Cassazione Civile, Ordinanza n. 25018/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio ha impugnato in cassazione la sentenza della CTR Puglia che, in riforma della decisione di primo grado, aveva accolto l'appello della società contribuente contro l'avviso di accertamento IRES per l'anno 2009. L'accertamento riguardava l'indebito utilizzo in compensazione di un credito d'imposta di euro 56.087,02 per investimenti nelle aree svantaggiate. Con il primo motivo l'Agenzia ha denunciato violazione dell'art. 27, comma 18, d.l. 185/2008 e dell'art. 13 d.lgs. 471/1997, sostenendo che la CTR aveva erroneamente qualificato il credito come "non spettante" invece che "inesistente", con conseguente applicazione del regime sanzionatorio meno grave. Con il secondo motivo ha denunciato violazione dell'art. 27, comma 18, d.l. 185/2008 e dell'art. 10-quater d.lgs. 74/2000, lamentando che la CTR aveva escluso la sanzione più grave perché il procedimento penale per l'indebita compensazione era stato archiviato in ragione dell'errore del commercialista. La controversia ruotava quindi sulla corretta qualificazione del credito e sul regime sanzionatorio e decadenziale applicabile all'utilizzo in compensazione oltre il termine previsto.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, applicando i principi delle Sezioni Unite sulla distinzione tra credito inesistente e credito non spettante: il credito utilizzato dalla società non era privo di presupposti costitutivi, poiché derivava da una specifica istanza, era subordinato alla realizzazione di opere effettivamente eseguite ed era utilizzabile entro il secondo anno successivo alla domanda; la violazione riguardava solo l'utilizzo oltre il termine, sicché il credito era da qualificare come non spettante e non come inesistente. Conseguentemente è stato rigettato anche il secondo motivo, poiché la sanzione del 200% prevista dall'art. 27, comma 18, d.l. 185/2008 si applica solo ai crediti inesistenti, mentre per i crediti non spettanti opera il regime ordinario dell'art. 13 d.lgs. 471/1997. Il ricorso è stato quindi respinto integralmente, con conferma della decisione favorevole alla società contribuente e regolazione delle spese secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 27, comma 18, d.l. 29 novembre 2008, n. 185

  "L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi"

  La disposizione si applica solo alle compensazioni aventi ad oggetto crediti inesistenti; non si estende ai crediti non spettanti. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che il credito fosse non spettante, sicché la sanzione più grave non era applicabile.

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  È il regime sanzionatorio ordinario per l'utilizzo di crediti non spettanti; la Corte lo ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame.

• art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti rileva anche in ambito penale; l'archiviazione del procedimento penale non incide, di per sé, sulla qualificazione tributaria della condotta.

• art. 13, commi 4 e 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli..."

  La Corte richiama la definizione positiva di credito inesistente introdotta nel 2015 come criterio interpretativo di conferma della disciplina previgente: per parlare di credito inesistente occorre, cumulativamente, mancanza del presupposto costitutivo e impossibilità di rilevarne l'inesistenza tramite controlli automatizzati o formali.

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato come uno dei controlli formali/automatizzati che devono non essere idonei a far emergere l'inesistenza del credito perché possa parlarsi di credito inesistente.

• art. 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Come per l'art. 36-bis, la Corte lo considera parametro del controllo formale rilevante ai fini della qualificazione del credito come inesistente.

• art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato tra i controlli automatizzati che, se idonei a riscontrare l'inesistenza, escludono la qualificazione del credito come inesistente ai fini del più grave regime sanzionatorio.

• art. 1, comma 421, l. 30 dicembre 2004, n. 311

  Costituisce il riferimento procedimentale per l'atto emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli F24.

• art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  È la disciplina generale della compensazione dei crediti d'imposta richiamata sia in ambito tributario sia penale.

• art. 32, commi 1 e 2, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  È richiamato per la decorrenza della nuova disciplina e per evidenziare che la definizione introdotta nel 2015 ha valore chiarificatore e di continuità rispetto alla disciplina previgente.

• d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1, comma 1

  La Corte segnala che la recente riforma sanzionatoria ha ripreso la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti, in linea con i criteri già elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.

Massime di principio

• Ai fini dell'indebita compensazione, il credito è "inesistente" solo quando mancano, in tutto o in parte, i suoi presupposti costitutivi e tale mancanza non sia rilevabile mediante i controlli automatizzati o formali previsti dalla normativa tributaria; in difetto di uno dei due requisiti il credito va ricondotto alla categoria dei crediti "non spettanti".
• La distinzione tra credito inesistente e credito non spettante è strutturale e non consente un tertium genus: la diversa qualificazione incide sia sul termine decadenziale per l'accertamento sia sul regime sanzionatorio applicabile.
• L'inosservanza di un termine finale di utilizzo, o di un obbligo funzionale all'agevolazione, quando il credito sia già sorto e i presupposti costitutivi siano presenti, non rende il credito inesistente ma solo non spettante o comunque non più utilizzabile.
• La disciplina introdotta nel 2015 ha natura chiarificatrice e può essere utilizzata come criterio interpretativo della disciplina previgente, senza soluzione di continuità, per delimitare l'ambito dei crediti inesistenti soggetti al regime più severo.
• La sanzione più grave per compensazione di crediti inesistenti non può essere applicata quando la fattispecie concreta consenta di qualificare il credito come esistente ma utilizzato oltre i limiti o in violazione delle modalità previste dalla legge.

Come è indicizzato