Cassazione Civile, Sentenza n. 6101/2024 del 06/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione in cassazione dell'accertamento IRAP relativo al 2008 con due contestazioni principali: 1) ripresa a tassazione di costi di regia (management fees) addebitati dalla capogruppo Terex Corporation alla controllata italiana, per presumibile genericità/insufficienza documentale (in particolare per il capitolo "Terex Cranes" privo di dettaglio su attività, personale e ore) e quindi mancata prova dell'inerenza, della determinabilità e congruità dei costi; 2) recupero di spese e oneri per operazioni con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata (black list) ritenute indeducibili ai sensi dell'art. 110, commi 10 e 11 T.U.I.R. L'Agenzia censura la CTR per presunta errata valutazione della prova, per avere attribuito eccessivo valore alla relazione della società di revisione (Ceteris), per non avere adeguatamente valutato la presenza in alcune poste di elementi potenzialmente indeducibili (es. ricariche telefoniche, trasferte, vitto e alloggio) e per motivazione apparente o omessa sui rilievi relativi alle società localizzate in paesi black list. La società forniva in giudizio: contratto di servizi (cost sharing), report della revisione, fatture Terex, estratti conto, prospetti di riparto delle corporate charges, schede contabili e altre certificazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la sentenza della CTR che aveva: annullato l'accertamento nella sua quasi totalità (accogliendo l'appello incidentale della Gru Comedil) salvo la ripresa dei costi relativi a Neelam International. Motivazione centrale: i principi consolidati in tema di operazioni infragruppo richiedono che la controllata provi l'effettiva utilità del servizio, la sua determinabilità e la congruità; nel caso concreto la CTR ha correttamente ritenuto soddisfatti tali requisiti sulla base del complesso probatorio prodotto (contratto, fatture, report di revisione, prospetti di riparto, schede con nominativi del personale, estratti conto) e non ha attribuito alla relazione della società di revisione valore invincibile, ma l'ha considerata come mezzo di prova rilevante e confutabile solo con documenti idonei a dimostrare errore o inadempimento del revisore. Quanto alle operazioni con soggetti in black list, la CTR ha applicato correttamente l'art. 110 comma 11 T.U.I.R., individuando per diverse società (MPS Limited, Wesam Equipment, Arcomet/YP PTE/Arcomet Asia) le esimenti previste (prevalente attività commerciale effettiva o effettivo interesse economico e concreta esecuzione delle operazioni), mentre ha ritenuto legittima la ripresa relativa a Neelam. Inoltre la Corte ha chiarito che l'abrogazione successiva della disciplina black list non ha effetto retroattivo e che il sindacato di legittimità non può sostituirsi al giudice di merito nella valutazione delle risultanze probatorie. Condanna dell'Agenzia alle spese.

Norme richiamate

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986)

  Le disposizioni vietano la deduzione di componenti negativi per operazioni con soggetti black list salvo due esimenti alternative: 1) l'impresa estera svolga prevalentemente un'attività commerciale effettiva; 2) le operazioni rispondano a un effettivo interesse economico e abbiano avuto concreta esecuzione. La CTR ha applicato correttamente tali esimenti con valutazione specifica per ciascuna operazione; l'abrogazione normativa successiva non ha effetto retroattivo.

• T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986)

  L'inerenza deve essere valutata anche in assenza di nesso diretto costi/ricavi; per le prestazioni infragruppo occorre verificare la funzionalità del costo all'attività d'impresa. La CTR ha usato tale criterio (benefit test).

• Codice Civile

  artt. 2697, 2699, 2700, 2727, 2729

  Richiamati relativamente all'onere della prova e al valore probatorio dei documenti: l'onere probatorio sui fatti costitutivi grava sulla parte che li deduce; la relazione di revisione è mezzo di prova rilevante ma non invincibile e può essere confutata solo con documenti idonei.

• Codice di Procedura Civile

  artt. 115, 116, 360 (primo comma, nn. 3, 4, 5)

  Regole sul decido del merito e sui motivi di cassazione: la Corte di legittimità verifica la corretta applicazione del diritto e la coerenza logico-formale della motivazione, senza riesame libero del merito; i motivi proposti dall'Agenzia (vizi di motivazione, omissione di fatto decisivo, violazione di norme processuali) sono stati ritenuti infondati.

• D.P.R. 600/1973

  Norme citate in rapporto alla disciplina delle operazioni infragruppo e della determinazione del reddito (transfer pricing) e all'onere probatorio; richiamate dalla ricorrente ma non ritenute applicabili per mutamento del quadro probatorio valutato dalla CTR.

• Legge 28/12/2015, n. 208

  art. 1, comma 142 lett. a) e comma 144

  Abrogazione della disciplina black list operata con efficacia non retroattiva: per il periodo d'imposta 2008 resta vigente la disciplina previgente richiamata dall'art.110 T.U.I.R.

• D.Lgs. 446/1997

  Richiamati dalla ricorrente in tema di IRAP e di onere probatorio; Corte non ha ritenuto che tali riferimenti mutassero il giudizio di merito sulla prova dell'inerenza e della determinabilità.

• Guidelines OCSE

  Principio del 'benefit test' (Linee guida OCSE 2010, Capitolo VII)

  Per le prestazioni di servizi infragruppo occorre verificare se il servizio conferisce un vantaggio effettivo all'impresa (miglioramento della posizione economica/commerciale): criterio adottato dalla CTR nella valutazione delle management fees.

Massime di principio

• Onere della prova: in caso di costi infragruppo il contribuente deve provare l'esistenza del servizio, la sua utilità effettiva per la controllata e la determinabilità oggettiva del costo; la semplice fatturazione non è sufficiente.
• Documentazione necessaria: contratto scritto con dettaglio prestazioni e criterio di ripartizione, fatture, estratti conto, prospetti di allocazione, report o certificazione di revisione, schede contabili che colleghino i costi a specifici dipendenti/attività sono elementi decisivi per dimostrare inerenza e determinabilità.
• Ruolo della relazione del revisore: la certificazione/relatione della società di revisione è mezzo di prova rilevante ma non ha efficacia invincibile; può essere superata solo da documentazione idonea a dimostrarne l'errore o l'inadempimento.
• Valutazione del giudice di merito: la valutazione dell'attendibilità delle prove e del bilanciamento probatorio è rimessa al giudice di merito; la Cassazione sindaca la correttezza giuridica e la coerenza della motivazione, non il merito fattuale.
• Operazioni con soggetti black list: esistono due esimenti alternative ai divieti di deducibilità (attività commerciale effettiva OR effettivo interesse economico + concreta esecuzione); per provarle sono richiesti elementi concreti (contratti di locazione, fatture, utenze, contratti di lavoro, estratti conto, documentazione che dimostri convenienza economica e condizioni dell'operazione).
• Procedure amministrative: prima dell'accertamento in base all'art.110 T.U.I.R. l'Amministrazione deve notificare un avviso dando 90 giorni per produrre le prove; se le prove non sono ritenute idonee l'Amministrazione deve motivarlo specificamente nell'avviso di accertamento.
• Effetto delle modifiche legislative: abrogazioni o modifiche successive non operano retroattivamente salvo espressa disposizione; quindi le regole vigenti nell'anno oggetto di accertamento sono quelle applicabili.