Cassazione Civile, Sentenza n. 8480/2024 del 28/03/2024

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnava l'avviso di accertamento che le riassegnava, ai fini IRES per il 2007, un reddito d'impresa di Euro 14.383.734,42 ricollegato a utili prodotti dalla Festin Costruzioni s.n.c. per il periodo 2006-2009. L'Agenzia contestava che le operazioni infragruppo e le successive cessioni di partecipazioni fossero parte di un disegno simulato/elusivo finalizzato ad azzerare la tassazione del reddito. In primo e secondo grado la pretesa veniva confermata; in Cassazione la ricorrente ha dedotto, tra l'altro, carenza di motivazione della sentenza d'appello (motivazione apparente), violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e censure sulla riqualificazione d'ufficio in termini di elusione fiscale senza adeguata istruttoria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo, ma fondato il secondo (carenza di motivazione). Ha constatato che la CTR aveva indicato sommariamente elementi ("intreccio" societario, simultaneità di costituzioni/cessazioni, conti correnti unificati ecc.) senza spiegare come tali elementi dimostrassero l'inesistenza di sostanza economica o il nesso causale con l'ipotizzato risparmio d'imposta. Per motivazione apparente la sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame con congrua motivazione; le spese del giudizio di legittimità sono rinviate al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in relazione alla tempestività dell'accertamento; la normativa sul termine dell'accertamento è stata valutata nel procedimento di merito rispetto alle eccezioni di decadenza

• art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato tra le norme di riferimento per la determinazione del reddito d'impresa nel periodo oggetto di verifica

• art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

  Norma procedurale che imponeva, nella versione ratione temporis, specifici adempimenti dell'Amministrazione in caso di contestazione elusiva (contraddittorio pre-processuale e motivazione rafforzata). La Corte ha però ricordato che la riqualificazione in termini di elusione può essere operata d'ufficio dal giudice, indipendentemente dalla mancata osservanza di tali adempimenti, fermo restando il limite degli accertamenti di fatto in sede di legittimità

• art. 10-bis, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  "operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali"

  Definisce l'abuso del diritto/elusione fiscale come operazioni prive di sostanza economica che realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti; i criteri e gli indici ivi previsti (mancata coerenza della qualificazione, non conformità a logiche di mercato) sono assunti dalla Corte come parametro interpretativo, anche se la norma è posteriore agli eventi considerati e rileva principalmente in chiave interpretativa

• art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 128/2015

  Richiamato nella discussione sulla salvezza degli avvisi notificati alla data di entrata in vigore del decreto; il ricorso a questa disposizione è stato parte della doglianza sul regime dei termini

• art. 1, comma 132, L. n. 208/2015

  Invocato per contestare l'efficacia della deroga che raddoppia i termini in caso di denuncia penale tardiva; la questione è stata trattata in sede di motivazione sulle eccezioni di termine

• art. 112 c.p.c.

  Principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: la ricorrente deduceva che la CTR aveva pronunciato su una fattispecie diversa da quella impugnata; la Cassazione ha però ritenuto ammissibile la riqualificazione in termini di elusione da parte del giudice, salvo l'obbligo di adeguata motivazione

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Norma speciale del processo tributario richiamata quale fondamento della nullità della sentenza d'appello per motivazione apparente: la Corte ha ritenuto che siano ricaduti i profili di nullità disciplinati da questa disposizione

• art. 360, comma 1, n. 3) e n. 4) c.p.c. (motivi di cassazione)

  Articoli invocati per dedurre vizi di motivazione, violazione di norme processuali e di diritto sostanziale nella sentenza impugnata; la Corte ha esaminato i motivi secondo tali parametri

• art. 111 Cost.

  Richiamato in tema di garanzia costituzionale del diritto di difesa e della motivazione delle decisioni giudiziali; la Corte ha verificato il rispetto del "minimo costituzionale" della motivazione

• art. 53 Cost.

  Citato dalla ricorrente per il principio di capacità contributiva e per sostenere la soggettività giuridica autonoma delle società del gruppo; la Corte lo richiama quale principio ispiratore della disciplina antielusiva

• artt. 1414, 1415, 2697, 2727, 2729 c.c.

  Richiamati nelle censure relative alla prova della simulazione e agli oneri probatori; la ricorrente sosteneva che la prova della simulazione non fosse stata adeguatamente valorizzata in relazione agli oneri probatori civilistici

• Raccomandazione 2012/772/UE

  Fonti comunitarie utilizzate in motivazione per delineare il concetto di "costruzione artificiosa" e la nozione di mancanza di sostanza economica come criterio interpretativo in materia antielusiva

Massime di principio

• Il giudice può riqualificare d'ufficio il comportamento fiscale del contribuente in termini di elusione/abuso del diritto anche se l'Amministrazione non ha seguito integralmente gli adempimenti procedurali previsti (es. art. 37-bis), ma tale riqualificazione richiede una motivazione precisa e logicamente coerente collegata ai fatti specifici.
• Non è sufficiente elencare indici di 'intreccio' societario o coincidenze cronologiche/operative: il giudice deve spiegare come tali elementi dimostrano l'assenza di sostanza economica o il nesso causale con il vantaggio fiscale contestato.
• L'onere probatorio è duplice: l'Amministrazione deve indicare perché la forma giuridica è anomala o inadeguata rispetto all'operazione economica; il contribuente deve dimostrare l'esistenza di valide ragioni extrafiscali, non meramente marginali, che giustifichino l'operazione.
• La scelta di operazioni fiscalmente più vantaggiose di per sé non integra l'elusione se rispondono a legittime logiche economiche o organizzative; occorre valutare la mancanza di sostanza economica e la prevalenza dello scopo fiscale.
• La violazione del "minimo costituzionale" della motivazione (motivazione apparente) comporta la nullità della decisione e la cassazione con rinvio: le decisioni giudiziali devono rendere percepibile l'iter logico che ha portato alla conclusione.
• In contesti di gruppo, la mera appartenenza a medesima compagine familiare o la gestione unitaria di conti non sono automaticamente indici risolutivi di simulazione/elusione senza un'applicazione concreta ai meccanismi che hanno prodotto il vantaggio fiscale.