Cassazione Civile, Sentenza n. 21667/2020 del 08/10/2020

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello della contribuente annullando, in parte, le riprese fiscali operate con avviso di accertamento per l'anno 2003 (IRPEG, IRAP e IVA). L'Ufficio aveva contestato: 1) omesse fatturazioni verso vari clienti; 2) determinazione errata delle rimanenze finali (valutazione dei mezzi agricoli e mancata iscrizione di una pala FIAT tra le rimanenze); 3) deducibilità dei costi, anche con riferimento alla possibile inesistenza delle operazioni e alla contabilizzazione di ammortamenti riferibili a operazioni inesistenti. L'Agenzia deduceva vizi di diritto e di motivazione della sentenza di merito (violazione di norme probatorie e tributarie nonché insufficiente motivazione sui singoli rilievi IVA/IRPEG e sulla ricostruzione dei fatti).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (confermando l'annullamento di talune riprese basate su dichiarazioni ritenute gravi e precise) ma ha accolto i restanti motivi (secondo, terzo, quarto, quinto, sesto e settimo). In particolare la Corte ha ritenuto: - insufficiente la motivazione della CTR su alcune contestazioni di omessa fatturazione (ha cassato in parte la sentenza e rinviato per nuovo esame); - errata la valutazione delle rimanenze: gli oneri accessori (spese di riparazione e manutenzione) dovevano essere sommati al costo ove la contribuente avesse valutato i beni al costo di acquisto; - illegittima la decisione di escludere dalla rimanenza un mezzo solo sulla base della tardiva emissione della fattura (violazione del principio di competenza temporale); - carente la motivazione in ordine alla deducibilità dei costi e alla rilevata inesistenza delle operazioni (va qualificata l'inesistenza, soggettiva o oggettiva, e verificata la deducibilità alla luce dell'art. 8 del d.l. 16/2012). Per tali ragioni la sentenza della CTR è stata cassata in parte e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Codice di procedura civile

  art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Limita il sindacato di legittimità alla violazione di norme e all'insufficienza della motivazione su fatti decisivi; la valutazione della gravità e precisione degli elementi presuntivi è rimessa al giudice del merito, sindacabile in Cassazione solo nei limiti dell'art. 360.

• Codice civile

  Richiamati con riferimento agli oneri della prova e all'apprezzamento degli elementi probatori; la Corte ricorda che la prova può fondarsi anche su un unico elemento grave e preciso.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato in tema di formazione del convincimento del giudice tributario sul procedimento di prova.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in relazione alle regole istruttorie e probatorie in materia tributaria.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato con riferimento a questioni IVA e agli obblighi documentali, di registrazione e di individuazione delle operazioni.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 59; art. 75; art. 76, comma 1, lett. b)

  Art. 59: rimanenze possono essere valutate per categorie o singolarmente al costo; Art. 76(1)(b): al costo va sommato l'onere accessorio di diretta imputazione; Art.75: principio di competenza temporale, le spese si imputano all'esercizio di competenza (data consegna/spedizione) e la data della fattura non è decisiva.

• d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44

  Ha introdotto il divieto di deduzione dei costi relativi a beni o servizi utilizzati per delitti non colposi nei casi indicati e la disciplina che esclude dalla formazione del reddito, entro certi limiti, componenti positivi afferenti a costi non effettivamente sostenuti; la norma ha efficacia anche retroattiva ove più favorevole e incide sulla deducibilità dei costi in caso di operazioni inesistenti.

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537

  art. 14, comma 4-bis (previgente)

  Richiamata come previgente disciplina sostituita dall'art. 8 del d.l. 16/2012; la Corte evidenzia il diverso regime in tema di non deducibilità per operazioni collegate a reati.

• Codice di procedura penale

  Richiamati come termini di riferimento per l'applicazione della disciplina sulle conseguenze penali/processuali che incidono sulla deducibilità (esercizio dell'azione penale, decreto che dispone il giudizio, sentenza di non luogo a procedere o di assoluzione).

• Codice penale

  Richiamato nel contesto delle cause di estinzione del reato che possono influire sull'applicazione delle disposizioni fiscali sopra richiamate.

Massime di principio

• La prova fondata su elementi presuntivi può essere basata anche su un unico elemento, purché sia grave e preciso; la valutazione di tale requisito è rimessa al giudice di merito e in Cassazione è sindacabile solo per carenza o contraddittorietà della motivazione.
• Quando la CTR annulla contestazioni di omessa fatturazione occorre che la motivazione indichi chiaramente gli elementi che giustificano l'esclusione dello scambio: mera affermazione senza riferimenti probatori concreti è insufficiente e vulnerabile in Cassazione.
• La valutazione delle rimanenze al costo deve includere gli oneri accessori di diretta imputazione (es. spese di riparazione e manutenzione) se il valore è stato assunto sulla base del costo di acquisto; non può giustificarsi l'esclusione con la sola tardiva emissione della fattura.
• Il principio di competenza (art.75 TUIR) prevale sulla data di ricezione della fattura: l'imputazione temporale delle componenti di reddito è inderogabile e l'indeterminabilità delle componenti negative richiede prova di circostanze oggettive.
• In caso di contestazione di operazioni inesistenti, la CTR deve esaminare e motivare se l'inesistenza è soggettiva o oggettiva; l'art. 8 del d.l. 16/2012 modifica la disciplina della deducibilità e può avere efficacia retroattiva ove più favorevole, con conseguenze sulla ricostruzione reddituale e sulle sanzioni.
• Il contribuente ha l'onere di dimostrare l'effettiva indeterminabilità o la non utilizzo dei beni per giustificare la non imputazione nei rimanenti esercizi; la mancata prova espone a rettifiche e al possibile disconoscimento della deducibilità.