Sentenza del 13/05/2021 n. 12906 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2006 l’Agenzia delle entrate aveva contestato alla società ricavi non dichiarati derivanti dalla vendita non fatturata di 23 unità abitative e aveva irrogato le relative sanzioni; ai soci aveva attribuito maggiori redditi in ragione della ristretta base familiare della società. La Commissione tributaria provinciale di Varese aveva accolto i ricorsi riuniti, ma la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Agenzia. In Cassazione, società e soci hanno contestato, tra l’altro, l’estensione del giudicato favorevole formatosi per il 2004 e 2005, la regolarità dell’accesso e dell’attività investigativa, l’utilizzabilità delle informazioni raccolte presso terzi e degli elementi acquisiti nell’indagine penale, nonché la prova dei ricavi non dichiarati. I soci hanno inoltre invocato la disciplina dei redditi di capitale e il divieto di doppia imposizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i ricorsi. Ha escluso che il giudicato relativo al 2004 e 2005 si estendesse al 2006, perché riguardava le modalità procedimentali di acquisizione delle prove e non elementi permanenti del rapporto tributario. Ha ritenuto regolare l’autorizzazione all’accesso, non necessaria l’indicazione dei singoli periodi d’imposta e legittima la richiesta di informazioni a terzi; ha inoltre ribadito l’autonomia dell’accertamento tributario rispetto al procedimento penale e l’assenza di una generale inutilizzabilità fiscale delle prove acquisite irritualmente, salvo lesione di diritti fondamentali. La censura dei soci sulla mancata applicazione della disciplina dei redditi di capitale è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità e, comunque, ritenuta infondata nel merito: gli utili extracontabili non dichiarati non sono utili formalmente distribuiti e non ricorre, per il solo doppio prelievo economico su società e soci, la doppia imposizione vietata. Le ulteriori censure motivazionali sono state dichiarate inammissibili, perché la CTR aveva esaminato le questioni e le doglianze chiedevano in sostanza una nuova valutazione dei fatti e delle prove; gli altri motivi sono stati rigettati. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia 7.000 euro di spese, oltre spese prenotate a debito e accessori; i soci, in solido, a ulteriori 7.000 euro alle stesse condizioni. Per entrambi i ricorsi è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c. — giudicato esterno

  La possibilità che, nel giudizio tributario, la pronuncia passata in giudicato resa da altro giudice in relazione alle medesime imposte ma per diverse annualità produca effetti estensivi anche relativamente ad altro giudizio in cui viene in considerazione altra annualità può dirsi sussistente ma solo entro i limiti sopra precisati: laddove, cioè, la res iudicata abbia avuto ad oggetto elementi costitutivi del rapporto obbligatorio, come configurati dal legislatore, a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta.

  Il giudicato relativo a un’annualità può incidere su annualità diverse solo se riguarda elementi costitutivi del rapporto tributario tendenzialmente permanenti. Non si estende automaticamente a valutazioni sui vizi procedurali o sulle modalità di acquisizione delle prove.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  D'altro lato, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, dispone, al comma 1, secondo periodo, che "gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono": la previsione normativa non indica in alcun modo che debbano essere specificamente indicati i periodi di imposta che si intendono sottoporre a verifica.

  L’autorizzazione all’accesso deve indicare lo scopo, ma non deve elencare specificamente i periodi d’imposta da verificare. Se lo scopo della verifica è sufficientemente chiaro, l’attività ispettiva può riguardare documenti e circostanze rilevanti per più annualità, nei limiti temporali del potere di accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  In secondo luogo, va comunque osservato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, prevede, al comma 8-bis, la facoltà di invitare "ogni altro soggetto" ad esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi.

  I poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria consentono di rivolgersi anche a terzi per ottenere documenti e chiarimenti relativi ai rapporti con il contribuente. Le informazioni raccolte possono essere valutate nell’accertamento, insieme agli altri elementi probatori.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 4

  In secondo luogo, va comunque osservato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, prevede, al comma 8-bis, la facoltà di invitare "ogni altro soggetto" ad esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi e analoga previsione è contenuta, in materia di Iva, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 4), che, anzi, sul punto, prevede espressamente che i terzi invitati a esibire o trasmettere atti o documenti possono anche fornire "ogni informazione relativa alle operazioni" di cessione di beni o prestazione di servizi.

  In materia IVA, l’Amministrazione può chiedere ai terzi non solo documenti, ma anche informazioni sulle operazioni di cessione di beni o prestazione di servizi. Le dichiarazioni rese in presenza dei funzionari devono essere verbalizzate.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 — divieto di doppia imposizione

  Inoltre, circa la questione del divieto di doppia imposizione, questa Corte ha, altresì, precisato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'operatività del divieto di doppia imposizione, previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, postula la reiterata applicazione della medesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto.

  Il divieto opera quando la stessa imposta è applicata più volte in relazione al medesimo presupposto. Non basta una duplicazione economica del prelievo su soggetti diversi, come la tassazione del reddito in capo alla società e la tassazione del provento attribuito ai soci.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47

  Al contrario, nel caso in esame, trattandosi di utili "in nero", mai pervenuti nella contabilità societaria, è chiaro che non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è mai stata, non avendo la società mai dichiarato tali utili extracontabili.

  La disciplina della parziale esclusione degli utili distribuiti, diretta a mitigare la doppia imposizione economica, non si applica agli utili extracontabili non dichiarati dalla società e non formalmente distribuiti.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20; art. 220 disp. att. c.p.p.; artt. 2 e 654 c.p.p.

  Questa Corte (Cass. civ., 26 novembre 2020, n. 26965) ha più volte precisato l'autonomia del sistema di accertamento della pretesa fiscale rispetto a quello penale, secondo un principio, sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale".

  L’accertamento tributario è autonomo rispetto al procedimento penale. Le garanzie del codice di procedura penale richiamate dall’art. 220 disp. att. c.p.p. operano ai fini dell’applicazione della legge penale, senza determinare automaticamente l’invalidità dell’accertamento fiscale.

• Art. 191 c.p.p.

  Tale prospettiva, peraltro, si collega al principio per cui nell'ordinamento tributario non si rinviene una disposizione analoga a quella contenuta all'art. 191, c.p.p., a norma del quale "le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate".

  In ambito tributario non è prevista una regola generale equivalente all’inutilizzabilità delle prove dell’art. 191 c.p.p. L’irregolarità nell’acquisizione non comporta quindi automaticamente l’esclusione della prova, salvi i casi di lesione di diritti fondamentali.

• Art. 335 c.p.p.

  Inoltre, in secondo luogo, va precisato che l'obbligo di iscrizione della notizia di reato di cui all'art. 335 c.p.p., sussiste quando a carico di una persona emerga l'esistenza di specifici elementi indizianti, e non di meri sospetti, il che non implica, dunque, che vi sia certezza della sussistenza del fatto di reato, essendo proprio l'attività di indagine preliminare finalizzata alla ricerca di elementi di prova idonei a sostenere la prospettazione della esistenza del fatto di reato, nelle sue componenti oggettive e soggettive.

  L’iscrizione della notizia di reato richiede specifici elementi indizianti, non la certezza del reato. Le indagini preliminari servono proprio a verificare se gli indizi consentano di sostenere l’esistenza del fatto.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Questa Corte ha più volte affermato che deve essere interpretato, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione, ed è pertanto denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il vizio di motivazione è deducibile in Cassazione solo per anomalie gravi che incidono sull’esistenza stessa della motivazione, come la motivazione apparente o incomprensibile. Non è sufficiente lamentare che la motivazione sia carente o non convincente.

• D.P.R. 24 settembre 1975, n. 602? — no

  Norma non pertinente alla decisione.

• D.P.R. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  Si tratta, dunque, di soglie che attengono alla punibilità del fatto consistente nella dichiarazione infedele, con la conseguenza che nessuna incidenza assumono ai fini della valutazione della esistenza, in astratto, di una notizia di reato, che attiene alla mancata indicazione nella dichiarazione annuale di elementi attivi, sicchè, in questo contesto, la successiva attività di indagine trova giustificazione proprio nella finalità di verificare la sussistenza di elementi di prova che avrebbero consentito di superare le suddette soglie.

  Le soglie di punibilità della dichiarazione infedele rilevano per stabilire se il fatto sia punibile, ma non impediscono l’iscrizione e le indagini quando emergano indizi di mancata indicazione di elementi attivi: l’indagine può servire a verificare se le soglie siano state superate.

• D.P.R. 21 novembre 2014, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente società nonchè dei ricorrenti soci, di ulteriori importi dovuti a titolo di contributo unificato, pari a quelli previsti per i rispettivi ricorsi, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuti.

  Quando il ricorso è rigettato, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Il giudicato tributario su un’annualità non si trasferisce automaticamente ad altre annualità: può farlo quando riguarda elementi stabili e pregiudiziali del rapporto d’imposta, non quando decide soltanto vizi procedurali o di acquisizione della prova.
• L’autorizzazione all’accesso deve rendere conoscibile lo scopo della verifica, ma non deve necessariamente indicare ogni singolo periodo d’imposta; l’attività può estendersi ai periodi ancora accertabili e ai documenti pertinenti.
• Nel procedimento tributario, un’irregolarità nell’acquisizione della prova non comporta di regola la sua inutilizzabilità, salvo che siano coinvolti diritti fondamentali di rango costituzionale o una specifica norma preveda l’esclusione.
• L’Amministrazione può chiedere a terzi documenti, chiarimenti e informazioni su rapporti e operazioni rilevanti per il contribuente; tali elementi vanno valutati nel complesso e non necessariamente isolati dagli altri riscontri documentali.
• L’esito o le regole del procedimento penale non determinano automaticamente l’invalidità dell’accertamento tributario, che è autonomo; l’iscrizione della notizia di reato richiede indizi specifici, non la prova certa del reato.
• La tassazione della società e quella dei soci su utili extracontabili non costituiscono, di per sé, doppia imposizione vietata: occorre la reiterata applicazione della stessa imposta sul medesimo presupposto.
• In Cassazione non è consentito usare il vizio motivazionale per ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti; occorre indicare un’anomalia motivazionale grave e, per le censure processuali, riprodurre gli atti necessari a dimostrare che la questione fu tempestivamente proposta.