Cassazione Civile, Sentenza n. 20964/2021 del 22/07/2021

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 2497/33/16 che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate contro la sentenza di primo grado favorevole a Nicola Vallefuoco. L'avviso di accertamento contestava al contribuente, titolare della ditta individuale omonima, l'indebita deduzione di costi (IRPEF e IRAP) e la detrazione IVA per l'anno 2007, in relazione a fatture emesse dalla ditta "Novi Legno" ritenute inesistenti. I motivi di ricorso impugnavano: 1) la non dichiarata tardività o inesistenza del raddoppio dei termini di decadenza (eccezione di prescrizione/requisiti per obbligo di denuncia penale); 2) la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e la mancata osservanza del termine dilatorio di 60 giorni; 3) la carenza della motivazione dell'avviso (motivazione per relationem e mancata allegazione degli atti richiamati); 4) l'erronea valutazione della fittizietà delle operazioni e l'inversione dell'onere della prova con riferimento alla consapevolezza del destinatario; 5) deducibilità dei costi ai sensi dell'art. 8 del d.l. n. 16/2012 (convertito). Sono altresì state trattate questioni processuali circa il deposito tardivo delle conclusioni del Procuratore Generale ex art. 23, comma 8-bis D.L. 137/2020.

La decisione

La Corte di cassazione ha: - rigettato i primi due motivi (tardività del raddoppio dei termini e violazione del contraddittorio in via generale) ritenendo infondata la censura sulla base dei principi consolidati (il raddoppio presuppone l'obbligo di denuncia indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia; la violazione del contraddittorio IVA comporta nullità solo se dimostrata la "prova di resistenza"); - dichiarato inammissibile il terzo motivo per difetto di autosufficienza (mancata riproduzione della motivazione dell'avviso impugnata); - accolto il quarto motivo nella parte in cui la CTR avrebbe erroneamente ritenuto assolto dall'Amministrazione l'onere probatorio relativo alla consapevolezza del contribuente della fittizietà delle operazioni, poiché l'Ufficio aveva provato la sola fittizietà della fornitura (carattere di "cartiera" della Novi Legno) ma non la consapevolezza del destinatario, onere che l'Amministrazione deve invece provare, anche per presunzioni concrete; - per effetto dell'accoglimento del quarto motivo, ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla CTR della Campania in diversa composizione per nuovo esame, anche sulla regolazione delle spese. Inoltre, la Corte ha ritenuto che la tardività delle conclusioni del Procuratore generale integrasse una nullità relativa, sanata dall'acquiescenza delle parti se non eccepita.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43, comma 3

  Il raddoppio dei termini per l'accertamento ai fini IRPEF presuppone l'obbligo di denuncia penale per reati tributari ed opera indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esercizio dell'azione penale; la eventuale prescrizione del reato non impedisce di per sé l'applicazione del termine raddoppiato.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 57, comma 3

  Analoga interpretazione rispetto all'art. 43 DPR 600/73: per l'IVA il raddoppio dei termini discende dall'obbligo di denuncia penale per i reati previsti e non richiede la proposizione della denuncia né l'esistenza di una sentenza penale.

• d.lgs. n. 74/2000

  Elenca i reati fiscali rilevanti ai fini dell'obbligo di denuncia; il riferimento serve a definire l'ambito oggettivo dell'obbligo che determina il raddoppio dei termini.

• Codice di procedura penale, art. 331

  Indica l'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria; la Corte ha ricordato che il raddoppio dei termini è ancorato alla sussistenza di tale obbligo.

• D.L. 28/10/2020, n. 137 convertito, art. 23, comma 8-bis (legge n. 176/2020)

  Il termine individuato nel "quindicesimo giorno precedente l'udienza"

  Stabilisce termini di deposito delle conclusioni del Procuratore generale nelle udienze pubbliche; la Corte ha ritenuto la tardività di un deposito come nullità relativa, suscettibile di sanatoria per acquiescenza delle parti, poiché la tempestività tutela il diritto di difesa delle parti.

• Codice di procedura civile, art. 157

  Richiamato in relazione alla sanatoria per acquiescenza delle nullità relative; la Corte ha ritenuto che la tardività del deposito del P.G. può essere sanata se le parti non eccepiscono.

• Legge n. 212/2000, art. 7

  Regola l'obbligo di allegazione degli atti richiamati nella motivazione dell'avviso impositivo; la Corte ha ricordato che tale obbligo non si applica se il contribuente ha già avuto integrale e legale conoscenza dei documenti richiamati.

• Legge n. 212/2000, art. 12, comma 7

  Disciplina il contraddittorio preventivo endoprocedimentale per talune attività di verifica; la Corte ha precisato che l'art. 12 trova applicazione solo nelle ipotesi specifiche previste e non come obbligo generalizzato, e che l'eventuale violazione dell'obbligo di contraddittorio IVA produce effetti (annullamento) solo se dimostrato il pregiudizio concreto - la "prova di resistenza".

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  Prevede che, se la motivazione richiama un atto non noto al contribuente, tale atto debba essere allegato all'avviso salvo che l'atto richiamato ne riproduca il contenuto essenziale; la Corte ha confermato la legittimità della motivazione per relationem quando il documento è già noto al destinatario.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 56

  Norma collegata alla motivazione e agli obblighi di allegazione in tema di IVA; la Corte ha richiamato i principi relativi alla motivazione per relationem anche in materia IVA.

• Codice civile, art. 2697

  Principio della prova: la Corte ha richiamato i criteri di ripartizione dell'onere della prova applicabili alle contestazioni sulla fittizietà delle operazioni e alla prova della consapevolezza del destinatario.

• Codice di procedura civile, art. 360 (comma 1, nn. 3, 4, 5)

  Norme da cui derivano i motivi di cassazione dedotti (violazione di legge, omessa pronuncia, omesso esame di fatto decisivo); la Corte ha valutato ammissibilità e fondatezza dei vari motivi alla luce dei requisiti di autosufficienza e di specificità.

• D.L. 16/2012, art. 8 (conv. L. 44/2012)

  Norma richiamata dal ricorrente sulla deducibilità dei costi; la Corte ha ritenuto assorbita la relativa censura in ragione dell'accoglimento del motivo che riguardava l'onere probatorio sulla consapevolezza.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini per l'accertamento tributario (art. 43 DPR 600/73 e art. 57 DPR 633/72) opera quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per i reati fiscali: non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che il procedimento penale sia iniziato; la prescrizione del reato non impedisce automaticamente l'applicazione del termine raddoppiato.
• La tardività del deposito delle conclusioni del Procuratore generale ai sensi dell'art. 23, comma 8-bis D.L. 137/2020 integra una nullità relativa, la quale può essere sanata dall'acquiescenza delle parti se queste non eccepiscono la tardività.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo in materia di IVA deriva dal diritto dell'Unione e richiede che l'Amministrazione renda possibile al contribuente di esporre utilmente le proprie ragioni; tuttavia la violazione del contraddittorio non determina automaticamente l'annullamento dell'atto: è necessaria la "prova di resistenza" che dimostri che, senza la violazione, l'esito sarebbe potuto essere diverso.
• La motivazione per relationem è legittima se il documento richiamato era già noto o ricevuto dal contribuente; in mancanza di tale conoscenza integrale, il documento deve essere allegato o il contenuto essenziale riprodotto nell'atto impositivo.
• In caso di contestazione della soggettiva inesistenza di fatturazione (cartiera/fatture inesistenti), l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una frode: provato ciò, grava poi sul contribuente dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile per non essere coinvolto nella frode.
• Nel giudizio di cassazione tributaria è essenziale il principio di autosufficienza del ricorso: le censure sulla motivazione dell'avviso impositivo richiedono la riportazione testuale delle parti dell'atto impugnato che si assumono erroneamente interpretate, pena l'inammissibilità.
• Le questioni processuali relative a omissioni di pronuncia e ad oneri probatori possono talvolta essere decise in sede di legittimità senza rinvio, purché si tratti di questioni di diritto non bisognose di nuovi accertamenti di fatto.