Cassazione Civile, Sentenza n. 20950/2021 del 22/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione in Cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che aveva confermato, in gran parte, avvisi di accertamento relativi a imposte dirette e IVA per gli anni 2003-2007. Il ricorrente contestava, tra l'altro, l'insufficiente prova degli accertamenti basata su dichiarazioni di terzi, la valutazione della falsita' delle fatture (distinguendo tra falsita' oggettiva e soggettiva), la mancata applicazione di regole del processo penale alle verifiche amministrative, la carenza motivazionale delle decisioni di merito e la mancata valorizzazione della mancata specifica contestazione dell'Agenzia. Il ricorrente ha dedotto dieci motivi di ricorso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato preliminarmente la tardivita' delle conclusioni del Procuratore generale, ritenendola nullita' relativa non rilevabile d'ufficio e sanata in assenza di eccezione delle parti. Ha quindi dichiarato inammissibili o infondati diversi motivi attinenti alla valutazione di merito, alla prova e alla motivazione, ritenendo che molte censure tentassero una riesamina del merito vietata in sede di legittimita'. Tuttavia la Corte ha accolto i motivi ottavo e nono con riferimento all'erronea applicazione delle norme sulla deducibilita' dei costi e sulla distinzione tra fatture oggettivamente inesistenti e fatture soggettivamente inesistenti (art. 14, comma 4-bis, legge 537/1993 e art. 8 d.l. 16/2012 conv. in legge 44/2012). Perche' la CTR aveva escluso la deducibilita' senza operare la necessaria distinzione giuridica, la decisione e' stata cassata e rinviata alla CTR per nuovo esame, con condanna dell'amministrazione alle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 23, comma 8-bis, d.l. n. 137/2020 (conv. con modificazioni dalla legge n. 176/2020)

  termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale, quindicesimo giorno precedente l'udienza

  La tardivita' delle conclusioni del Procuratore generale costituisce nullita' relativa finalizzata a tutela del diritto di difesa; la mancata eccezione da parte delle parti la rende sanata.

• artt. 2697 e 2729 cod. civ.

  Principi sull'onere della prova. La Corte ricorda che la questione sull'assolvimento dell'onere probatorio e' valutazione di merito sottratta al sindacato di legittimita', salvo vizio specifico di diritto.

• art. 7, d.lgs. n. 546/1992

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario riguarda la prova testimoniale assunta con le garanzie del contraddittorio; non impedisce l'utilizzo, come elementi indiziari, delle dichiarazioni rese in sede amministrativa da terzi e inserite negli atti di constatazione.

• art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537

  disciplinato anche dall'art. 8, d.l. 16/2012 conv. in legge 44/2012

  Stabilisce l'indeducibilita' dei costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti con conseguente rettifica dei ricavi; la riforma introdotta dall'art. 8 d.l. 16/2012 ha introdotto disposizioni retroattive e norme sulla rettifica e sulle sanzioni. La corretta applicazione richiede la distinzione tra falsita' oggettiva e falsita' soggettiva.

• art. 8, d.l. 16/2012 (conv. in legge 44/2012)

  commi 2-3 relativi a rettifica dei componenti positivi e sanzioni per spese non effettivamente scambiate

  Introduce regole sulla non computabilita' dei componenti positivi collegati a servizi o beni non effettivamente prestati e sanzioni amministrative; opera anche retroattivamente come norma piu favorevole in alcuni casi.

• art. 360 cod. proc. civ. (n. 3 e n. 5)

  Regola i motivi di ricorso per cassazione; la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimita' rispetto alla valutazione di merito e le modifiche che hanno ristretto la portata delle censure sulla motivazione.

• art. 115 cod. proc. civ.

  Principio della rilevazione della mancata contestazione e della 'relevatio ad onus probandi'; spetta al giudice di merito valutare l'esistenza e il valore della condotta di non contestazione.

• art. 111 Cost. e art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamati in relazione al 'minimo costituzionale' della motivazione delle decisioni e ai casi di nullita' per motivazione insufficiente, apparente o manifestamente contraddittoria.

Massime di principio

• In materia tributaria la valutazione sulla fondatezza delle riprese fiscali e sull'attendibilita' delle prove e' tipicamente riservata ai giudici di merito; la Corte di Cassazione non puo' sostituirsi a tale valutazione salvo errori formalmente rilevanti di diritto.
• Le dichiarazioni di terzi rese in sede amministrativa possono essere utilizzate come elementi indiziari nel processo tributario e, se concordanti con altri elementi, possono contribuire a formare il convincimento del giudice.
• Occorre distinguere tra fatture oggettivamente inesistenti (mancanza materiale dell'operazione) e fatture soggettivamente inesistenti (incorrecta riconducibilita' a soggetto emittente): la deducibilita' dei costi e la rettifica dei ricavi vanno valutate avendo presente questa distinzione e le norme introdotte dall'art. 8 d.l. 16/2012 e dall'art. 14, comma 4-bis, legge 537/1993.
• Le censure in Cassazione che mirano semplicemente a riesaminare la valutazione probatoria dei fatti sono, in larga misura, inammissibili; le impugnazioni efficaci devono evidenziare errori di diritto o vizi formali della motivazione nei limiti previsti dall'ordinamento.
• La tardivita' di atti processuali del Pubblico Ministero o del Procuratore generale costituisce, di regola, una nullita' relativa volta a tutelare la difesa; tale nullita' puo' essere sanata se le parti non eccepiscono.