Sentenza del 27/06/2024 n. 17799 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento integrativo per l’anno d’imposta 2007, contestando redditi non dichiarati per 340.800 euro, relativi a titoli di credito incassati in momenti diversi presso la Cassa di Risparmio di S. e non indicati nel quadro RW, perché detenuti in un Paese a fiscalità privilegiata. La pretesa si fondava sulla presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009. La CTP accolse il ricorso del contribuente, ritenendo la norma non retroattiva; la CTR confermò. L’Agenzia ricorse per cassazione sostenendo, con il primo motivo, che la disposizione avesse natura procedimentale e fosse applicabile retroattivamente e, con il secondo, che la CTR dovesse comunque valutare gli elementi probatori ai fini di una presunzione semplice. Il contribuente resistette. È stata inoltre respinta l’eccezione di giudicato esterno fondata su una decisione relativa all’anno d’imposta 2006, perché riguardava una diversa annualità e fatti distinti.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo: l’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 introduce una presunzione legale relativa di natura sostanziale, quindi non si applica retroattivamente alle annualità precedenti alla sua entrata in vigore. Ha accolto il secondo motivo: pur non potendosi applicare quella presunzione legale al periodo in esame, la prova dell’esistenza di redditi occultati all’estero può essere fornita anche mediante presunzioni semplici. La CTR aveva omesso di valutare gli elementi dedotti dall’Agenzia alla luce dell’effetto devolutivo pieno dell’appello tributario. La sentenza è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, che dovrà esaminare gli indizi e liquidare le spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha quindi deciso definitivamente se i redditi fossero imponibili. La precedente acquiescenza del contribuente sulla statuizione relativa agli interessi resta estranea ai motivi decisi.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. 78/2009

  Deve dunque ritenersi che la disposizione in esame abbia natura sostanziale, configurando una nuova ipotesi di presunzione legale (iuris tantum), e non possa di per sé riguardare ed essere applicata alle annualità d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

  La presunzione legale relativa sui fondi e sulle attività finanziarie detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata è una regola sostanziale e non può essere applicata retroattivamente. La disposizione non impedisce, però, di provare l’occultamento dei redditi attraverso presunzioni semplici.

• Art. 3, legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  È richiamato, insieme alle regole sull’efficacia temporale delle norme, a sostegno della non retroattività della presunzione sostanziale.

• Art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  È richiamato nel motivo relativo all’efficacia temporale della norma; la decisione risolve la questione qualificando la presunzione come sostanziale e quindi non retroattiva.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  La Corte rileva la violazione delle regole sulla valutazione delle prove perché il giudice d’appello non ha esaminato gli elementi probatori che potevano sostenere una presunzione semplice di redditi occultati.

• Art. 1, comma 2, e art. 2, D.Lgs. 546/1992

  Sono richiamati in relazione alla cognizione e ai poteri del giudice tributario; nel caso concreto, l’effetto devolutivo pieno dell’appello imponeva alla CTR di riesaminare la causa anche nel merito e di valutare gli elementi probatori disponibili.

• Artt. 38 e 43, D.P.R. 600/1973

  Sono richiamati tra le norme la cui violazione è stata dedotta dall’Agenzia in relazione alla ripresa fiscale; la decisione dispone che la CTR verifichi se gli elementi acquisiti possano fondare la pretesa secondo le regole dell’accertamento, anche senza ricorrere alla presunzione legale retroattiva.

• Art. 2729 c.c.

  Consente di fondare la prova su presunzioni semplici: può bastare anche un solo elemento, purché grave e preciso; la concordanza rileva quando gli elementi presuntivi sono più di uno.

Massime di principio

• Una presunzione fiscale che incide sull’esistenza o sulla prova del reddito ha natura sostanziale e, salvo diversa previsione applicabile, non si estende a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L’inapplicabilità di una presunzione legale non esclude che l’Amministrazione possa provare i redditi non dichiarati con presunzioni semplici, purché gli indizi siano valutati secondo i requisiti di gravità e precisione; la concordanza è richiesta quando gli indizi sono plurimi.
• Nel processo tributario d’appello il giudice deve riesaminare la controversia nel merito entro i limiti delle questioni devolute: non può arrestarsi all’esclusione della norma invocata se restano da valutare prove o basi alternative della pretesa.
• Una decisione relativa a un diverso anno d’imposta non determina normalmente giudicato vincolante per un’altra annualità quando l’accertamento dipende da fatti specifici del singolo periodo. Può rilevare per elementi costitutivi permanenti, ma non per presupposti fattuali diversi.
• La cassazione con rinvio per omessa valutazione degli indizi non accerta definitivamente la fondatezza della pretesa tributaria: il giudice di rinvio deve compiere la valutazione probatoria e decidere nuovamente.