Cassazione Civile, Ordinanza n. 08535/2025 del 01/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’istanza di disapplicazione presentata da un contribuente, partecipante insieme ad alcuni familiari a un fondo comune d’investimento immobiliare chiuso, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973. Il contribuente sosteneva che la disciplina degli artt. 32, commi 3-bis e 4-bis, del D.L. n. 78 del 2010 fosse pensata per contrastare frazionamenti artificiosi di partecipazioni in ambito familiare e che, nel suo caso, non vi fosse alcuna interposizione o artificioso frazionamento, poiché la titolarità giuridica coincideva con la riferibilità economica delle quote. Chiedeva quindi la disapplicazione delle norme e l’esclusione sia dell’imposizione per trasparenza sia dell’imposta sostitutiva del 5%. L’Amministrazione aveva dichiarato l’istanza "inammissibile", ritenendo che le norme invocate non avessero finalità antielusiva. La CTP aveva accolto il ricorso del contribuente e la CTR aveva confermato, rigettando l’appello dell’Agenzia. Nel ricorso per cassazione l’Agenzia ha dedotto cinque motivi: 1) omessa pronuncia e violazione delle norme processuali sulla legittimazione passiva, sostenendo che la CTR non avesse deciso sull’eccezione di difetto di legittimazione passiva della Direzione Provinciale di Milano; 2) in subordine, erronea affermazione della legittimazione passiva della Direzione Provinciale, che secondo l’Agenzia spettava solo alla Direzione Regionale autrice del provvedimento; 3) violazione delle norme sull’impugnabilità degli atti, assumendo che la risposta all’interpello disapplicativo fosse un mero parere non impugnabile autonomamente; 4) in subordine, violazione di legge sulla medesima questione dell’impugnabilità; 5) violazione delle regole di interpretazione e delle norme tributarie sostanziali, sostenendo che gli artt. 32, commi 3-bis e 4-bis, non sarebbero norme antielusive e quindi non sarebbero disapplicabili ex art. 37-bis, comma 8. La Corte ha rigettato il ricorso: ha ritenuto inammissibili i primi due motivi per difetto di autosufficienza e comunque infondati perché gli uffici periferici non hanno autonoma soggettività rispetto all’Agenzia e la loro partecipazione o notifica non incide sulla legittimazione dell’ente; ha ritenuto infondati i motivi terzo e quarto perché il diniego dell’interpello disapplicativo ha natura provvedimentale, è definitivo e autonomamente impugnabile; ha ritenuto infondato il quinto motivo perché le norme sui fondi immobiliari prevedono una presunzione legale relativa di elusione fiscale e quindi hanno effettiva funzione antielusiva. Il ricorso è stato quindi respinto, con condanna alle spese a carico dell’Agenzia.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha escluso che la CTR avesse errato sul tema della legittimazione passiva degli uffici periferici, rilevando comunque che il motivo era inammissibile per mancata autosufficienza e, nel merito, infondato perché gli uffici periferici non hanno autonoma soggettività rispetto all’Agenzia. Ha inoltre confermato che il diniego dell’interpello disapplicativo è un atto impugnabile autonomamente davanti al giudice tributario, essendo un provvedimento definitivo e non un mero parere. Infine, ha affermato che le disposizioni sugli artt. 32, commi 3-bis e 4-bis, del D.L. n. 78 del 2010 hanno finalità antielusiva, poiché introducono una presunzione legale relativa collegata alla possibilità di intestazione/frazionamento per interposta persona o tramite familiari. Conseguentemente, il regime più favorevole previsto per le quote fino al 5% resta disapplicabile solo se il contribuente dimostra l’assenza di finalità elusive. Le spese sono state poste a carico dell’Agenzia; nessun ulteriore provvedimento sul contributo unificato per il regime speciale applicabile alle amministrazioni statali.

Norme richiamate

• art. 37-bis, comma 8, D.P.R. n. 600 del 1973

  "le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi"

  La norma consente la disapplicazione solo per disposizioni con autentica funzione antielusiva; il contribuente deve dimostrare che nella fattispecie concreta gli effetti elusivi non si verificano.

• art. 32, commi 3-bis e 4-bis, D.L. n. 78 del 2010, conv. in L. n. 122 del 2010

  "i redditi conseguiti dal fondo e rilevati nei rendiconti di gestione sono imputati per trasparenza ai partecipanti... che possiedono quote di partecipazione in misura superiore al 5 per cento"

  Le disposizioni hanno natura e finalità antielusiva, introducendo una presunzione legale relativa di elusione collegata al superamento della soglia del 5% e alla possibile intestazione a familiari o interposti.

• art. 7 del D.L. n. 351 del 2001, conv. in L. n. 410 del 2001

  È richiamato come regime fiscale più favorevole, mantenuto per i partecipanti non istituzionali con quota non superiore al 5% e per i soggetti del comma 3.

• art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Il catalogo degli atti impugnabili è interpretato in senso estensivo fino a ricomprendere gli atti dell’ente impositore che manifestano una pretesa tributaria specifica con immediatezza esterna.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato come norma processuale per la dedotta omessa pronuncia sull’eccezione di difetto di legittimazione passiva.

• art. 100 c.p.c.

  Richiamato in relazione all’interesse ad agire e alla contestazione dell’impugnabilità dell’atto amministrativo.

• art. 54, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato dalle parti in tema di costituzione e legittimazione nel processo tributario.

• art. 1 del D.M. 19 giugno 1998, n. 259

  Il provvedimento del Direttore Regionale è qualificato come definitivo e la disciplina dell’istanza consente di distinguere tra cause di inammissibilità tassative e rigetto sostanziale nel merito.

• art. 11 L. n. 212 del 2000

  La disciplina dell’interpello ordinario, diversa da quella disapplicativa, non è assimilabile al caso deciso; la risposta all’interpello ordinario è mero parere non vincolante.

• art. 10 L. n. 212 del 2000

  È richiamato come fondamento del principio di tutela dell’affidamento nel rapporto tributario.

• art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 156 del 2015

  La Corte precisa che la disciplina sopravvenuta sull’impugnazione unitaria dell’interpello disapplicativo non è applicabile ratione temporis alla controversia.

• art. 1, comma 2, D.M. 19 giugno 1998, n. 259

  "a) i dati identificativi del contribuente... b) l'indicazione dell'eventuale domiciliatario... c) la sottoscrizione"

  Sono i soli requisiti espressamente sanzionati con l’inammissibilità dell’istanza.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte esclude l’attestazione del contributo unificato per il regime speciale applicabile all’Agenzia delle Entrate.

• art. 158, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 115 del 2002

  Per l’Amministrazione statale opera la prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Il diniego di disapplicazione di una norma antielusiva, quando provenga dall’autorità competente all’esito dell’istruttoria, ha natura provvedimentale, efficacia esterna immediata e può essere autonomamente impugnato davanti al giudice tributario.
• Nel processo tributario, gli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate non hanno autonoma soggettività rispetto all’ente; pertanto la partecipazione in giudizio o la notificazione a un ufficio periferico non incide, di regola, sulla legittimazione dell’Agenzia quale soggetto processuale unitario.
• L’eccezione di difetto di legittimazione passiva deve essere supportata da una puntuale allegazione degli atti introduttivi e delle notifiche rilevanti, secondo il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione.
• Le norme che prevedono una tassazione più gravosa per il superamento di una certa soglia di partecipazione, tenendo conto anche delle quote intestate a familiari o interposti, possono integrare una disciplina antielusiva e fondare una presunzione legale relativa di elusione, superabile con prova contraria del contribuente.
• Ai fini dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, è disapplicabile la norma tributaria che limiti una posizione soggettiva altrimenti riconosciuta dall’ordinamento e che sia effettivamente preordinata a contrastare comportamenti elusivi.

Come è indicizzato