Cassazione Civile, Ordinanza n. 33532/2024 del 20/12/2024

Esito

La controversia

A seguito di p.v.c. della Guardia di finanza, l'Ufficio ha emesso avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2013 recuperando IVA, IRES e IRAP nei confronti di una società poi dichiarata fallita. La pretesa si fondava su un rapporto trilatero tra la contribuente, una società intermediaria e una cooperativa che materialmente eseguiva i trasporti: l'Amministrazione ha ritenuto che la società intermediaria fosse un soggetto solo fittiziamente interposto, usato per schermare operazioni soggettivamente e in parte oggettivamente inesistenti, con indebita detrazione IVA, indebita deduzione di costi e omessa fatturazione di ricavi da noleggio. La CTR ha confermato l'accertamento ritenendo gravi, precise e concordanti le presunzioni dell'Ufficio e negando idoneità alla prova contraria della contribuente. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) violazione degli artt. 19 d.P.R. 633/1972 e 1705 c.c., sostenendo che la CTR avesse confuso interposizione fittizia, interposizione reale e abuso del diritto, senza accertare i presupposti dell'interposizione; 2) violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. per travisamento della prova e omessa considerazione di elementi che avrebbero dimostrato l'effettiva operatività della società intermediaria, oltre che della sentenza penale assolutoria intervenuta sui medesimi fatti; 3) violazione dell'art. 2729 c.c. e dell'art. 37 d.P.R. 600/1973 per avere fondato l'inesistenza delle operazioni su presunzioni non gravi, precise e concordanti e per non avere valorizzato la prova contraria; 4) violazione dell'art. 29, comma 3-bis, d.lgs. 276/2003 e dell'art. 1269 c.c. sulla ripresa IRAP relativa ai costi di personale mascherati da costi per servizi, assumendo che senza azione del lavoratore non potesse affermarsi il rapporto di lavoro con l'utilizzatore; 5) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sul recupero dei ricavi da noleggio ai fini delle imposte dirette; 6) nullità della sentenza per difetto di motivazione ex art. 132 c.p.c. sul medesimo capo relativo ai ricavi da noleggio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto in parte inammissibili e in parte infondati i primi tre motivi, affermando che l'art. 37, terzo comma, d.P.R. 600/1973 consente all'Ufficio di provare, anche per presunzioni, il possesso effettivo del reddito per interposta persona; che tale disciplina si applica anche al reddito d'impresa e anche quando l'interposto sia una società di capitali; che non è decisiva la distinzione tra interposizione fittizia e reale quando il giudice di merito abbia accertato, con giudizio insindacabile in cassazione, la funzione meramente schermante della società interposta e l'esistenza di un accordo fraudolento. Ha inoltre escluso la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. perché la doglianza mirava in realtà a una rivalutazione del merito. Ha respinto il quarto motivo, confermando che, in caso di somministrazione irregolare o appalto non genuino, i costi relativi alle prestazioni lavorative sono indeducibili ai fini IRAP e l'IVA non è detraibile, essendo nullo il titolo negoziale su cui si fondano; è irrilevante che il lavoratore abbia o non abbia proposto azione giudiziale per la costituzione del rapporto con l'utilizzatore. Ha ritenuto infondati anche il quinto e sesto motivo, osservando che la CTR aveva implicitamente e chiaramente disatteso la censura sui ricavi da noleggio, rendendo comprensibile il percorso argomentativo della decisione; non vi era quindi né omessa pronuncia né motivazione apparente. Il ricorso è stato respinto con condanna alle spese.

Norme richiamate

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente per contestare il diniego di detrazione IVA; la Corte ha ritenuto corretta la negazione della detrazione quando l'operazione è inesistente o quando manca una prestazione imponibile effettiva.

• art. 1705 c.c.

  Invocato dalla ricorrente per sostenere la distinzione tra interposizione reale e fittizia; la Corte ha ritenuto non decisiva la qualificazione nominale quando il giudice di merito abbia accertato la funzione meramente schermante dell'interposto.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  "sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona"

  Consente all'Ufficio di imputare al soggetto effettivo redditi formalmente intestati ad altri, anche mediante presunzioni; la prova dell'Amministrazione riguarda l'effettivo possesso del reddito per interposta persona e si estende anche al reddito d'impresa e alle ipotesi di interposizione reale o fittizia.

• art. 2729 c.c.

  La gravità, precisione e concordanza degli indizi devono risultare da una valutazione complessiva e non atomistica; il controllo di legittimità riguarda l'esatta applicazione del paradigma presuntivo, non la rivalutazione del merito.

• art. 115 c.p.c.

  La sua violazione è configurabile solo se il giudice pone a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti o disposte d'ufficio fuori dei poteri riconosciuti; non quando si contesta la diversa forza persuasiva attribuita alle prove.

• art. 116 c.p.c.

  La violazione è deducibile solo se il giudice attribuisce a una prova un valore diverso da quello normativamente previsto; non se si lamenta un cattivo apprezzamento del materiale istruttorio.

• art. 29, comma 3-bis, d.lgs. n. 276/2003

  In caso di somministrazione irregolare schermata da appalto non genuino opera il divieto di dissociazione tra titolarità formale e utilizzazione effettiva della prestazione lavorativa; ciò comporta indeducibilità dei costi e irrilevanza, per il Fisco, dell'eventuale azione del lavoratore.

• art. 1269 c.c.

  Richiamato nel motivo, ma la Corte ha risolto la questione sul piano della nullità del titolo e della mancanza di una prestazione imponibile, non su una specifica applicazione dell'istituto.

• art. 112 c.p.c.

  Non vi è omessa pronuncia quando la motivazione, pur sintetica, consente di comprendere che il giudice ha disatteso la doglianza sul punto.

• art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c.

  La motivazione è sufficiente se espone, anche concisamente, gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della decisione e consente di ricostruirne l'iter logico; non occorre confutare ogni singola allegazione.

• art. 360 c.p.c.

  Usato come norma processuale di veicolazione dei motivi di ricorso; la Corte ribadisce i limiti del sindacato di legittimità rispetto alla valutazione di fatto.

• art. 5 d.lgs. n. 446/1997

  Richiamato per collegare l'IRAP ai criteri di bilancio e, quindi, ai requisiti di certezza e correttezza dei componenti negativi.

• art. 2425 c.c.

  Richiamato come parametro del conto economico rilevante ai fini IRAP, a supporto dell'esigenza di correttezza e veridicità del risultato economico.

• art. 414 c.p.c.

  L'eventuale azione del lavoratore per la costituzione del rapporto con l'utilizzatore è irrilevante per la pretesa fiscale quando la prestazione dedotta sia inesistente o nulla.

Massime di principio

• In tema di interposizione di persone ai fini tributari, l'Amministrazione può provare con presunzioni gravi, precise e concordanti che il reddito è posseduto effettivamente da soggetto diverso dall'intestatario formale; ciò che rileva è la sostanza economica del rapporto, non la mera apparenza formale.
• La disciplina dell'art. 37, terzo comma, d.P.R. 600/1973 si applica anche al reddito d'impresa e anche quando l'interposto sia una società di capitali; non è decisiva la distinzione tra interposizione fittizia e reale se l'operazione serve comunque a schermare il reale percettore del reddito.
• Nel processo tributario la gravità, precisione e concordanza degli indizi devono essere valutate globalmente e non per singoli elementi isolati; una censura di legittimità può investire solo l'erronea sussunzione nel paradigma legale della presunzione, non la mera diversa lettura del compendio probatorio.
• La violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. è deducibile in cassazione solo nei casi in cui il giudice abbia posto a base della decisione prove non introdotte o abbia attribuito a una prova un valore legale diverso da quello previsto dalla legge; non consente una rivalutazione del merito.
• In caso di somministrazione irregolare di manodopera o di appalto non genuino schermato da appalto di servizi, i costi relativi alle prestazioni lavorative sono indeducibili e l'IVA non è detraibile, poiché manca una prestazione imponibile effettiva e il titolo negoziale è nullo.
• Ai fini fiscali è irrilevante che il lavoratore abbia o meno promosso l'azione per la costituzione del rapporto con l'utilizzatore effettivo quando il giudizio verta sulla natura fittizia o nulla dell'operazione economica e sulla conseguente indeducibilità dei costi.
• Non ricorre omessa pronuncia quando il giudice, pur con motivazione sintetica, abbia chiaramente espresso una decisione incompatibile con la tesi della parte, rendendo ricostruibile il percorso logico-giuridico seguito.

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