Cassazione Civile, Ordinanza n. 12616/2026 del 05/05/2026

Esito

La controversia

Un'associazione sportiva dilettantistica aveva impugnato un avviso di accertamento con cui l'Ufficio aveva escluso la spettanza del regime agevolato per le associazioni sportive senza scopo di lucro per l'anno d'imposta 2010, recuperando maggiori imposte dirette, IRAP e IVA. In primo grado il ricorso era stato accolto solo in parte, con riconoscimento della detrazione IVA sugli acquisti strumentali; in appello la decisione era stata confermata. In cassazione l'associazione ha proposto quattro motivi: 1) violazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000 e dell'art. 24 L. 4/1929 per mancato contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo che l'IVA, quale tributo armonizzato, richiedesse comunque il contraddittorio anche in un accertamento a tavolino e che avrebbe potuto dedurre difese non pretestuose; 2) violazione dell'art. 1 L. 398/1991, assumendo che per il regime agevolato bastassero i requisiti formali (affiliazione, limiti di proventi, non lucratività in senso formale) e che l'opzione fosse stata validamente esercitata per comportamento concludente; 3) violazione degli artt. 148, commi 3-8, e 149 T.U.I.R. e dell'art. 4, comma 4, d.P.R. 633/1972, sostenendo che fosse sufficiente mettere gli associati in condizione di partecipare alla vita associativa senza prova dell'effettiva partecipazione e contestando gli indici di commercialità valorizzati dal giudice di merito; 4) omessa pronuncia sull'esenzione IVA per prestazioni sportive rese da organismi senza fini di lucro, invocando la direttiva 77/388/CEE e la direttiva 2006/112.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo solo limitatamente alla pretesa IVA, cassando la sentenza impugnata in parte qua e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, affinché verifichi la necessità e la concreta rilevanza del contraddittorio preventivo secondo la c.d. prova di resistenza. Ha rigettato il secondo, il terzo e il quarto motivo, ritenendo infondato il tentativo di fondare il regime agevolato sulla sola conformità formale e irrilevante la doglianza di omessa pronuncia sull'esenzione IVA, perché la questione era stata comunque esaminata e disattesa implicitamente dal giudice di merito. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  "nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste"

  Il termine dilatorio e il contraddittorio preventivo si applicano agli accertamenti preceduti da accessi, ispezioni e verifiche; la loro violazione comporta invalidità dell'atto, salve motivate urgenze. Per i tributi armonizzati l'obbligo opera in via generalizzata, con necessità della prova di resistenza.

• art. 24 L. 4/1929

  Richiamato come norma denunciata dalla ricorrente in relazione alle garanzie del contribuente nei controlli fiscali.

• art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972

  "Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale... Il contribuente ha diritto di averne copia"

  Il processo verbale di chiusura delle operazioni segna il momento dal quale decorre il termine dilatorio per presentare osservazioni.

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  Richiamato come disposizione che rinvia alla disciplina dei verbali di accesso e controllo.

• art. 1 L. 398/1991

  Il regime agevolato per le associazioni sportive dilettantistiche non dipende dal solo dato formale, ma richiede anche la sussistenza in concreto dei presupposti sostanziali di legge.

• art. 2 L. 398/1991

  Richiamato dalla ricorrente come fonte dei requisiti di accesso al regime; la Corte rileva che non bastano i requisiti formali, essendo necessari anche quelli sostanziali.

• art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986

  Il trattamento agevolato per gli enti associativi richiede non solo clausole statutarie conformi, ma anche l'effettivo rispetto in concreto delle condizioni che escludono una struttura di fatto commerciale.

• art. 148, comma 3, d.P.R. 917/1986

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere l'irrilevanza della partecipazione effettiva degli associati; la Corte lo considera non sufficiente a superare l'accertamento sostanziale.

• art. 149 d.P.R. 917/1986

  Richiamato nel motivo sulla natura associativa e sulle conseguenze fiscali della perdita dei requisiti.

• art. 4, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Invocato per sostenere il trattamento non commerciale delle attività rese agli associati; la Corte ribadisce che il beneficio presuppone la prova della natura non commerciale sostanziale dell'ente.

• art. 4, comma 7, d.P.R. 633/1972

  Citato quale riscontro normativo della nozione di ente non lucrativo e dei requisiti per il trattamento fiscale agevolato.

• art. 111, comma 4-quinquies, d.P.R. 917/1986

  Richiamato come norma sostanzialmente corrispondente all'attuale art. 148, comma 8, T.U.I.R.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i presupposti dell'agevolazione fiscale grava sul contribuente che la invoca.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Utilizzato come base dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Utilizzato come base del motivo sull'omessa pronuncia.

• art. 112 c.p.c.

  La censura di omessa pronuncia è infondata quando la questione sia stata comunque esaminata e disattesa, anche implicitamente.

• art. 13, parte A, n. 1, lett. m), direttiva 77/388/CEE

  Invocato per l'esenzione IVA delle prestazioni sportive rese da enti senza fini di lucro.

• art. 132, comma 1, lett. m), direttiva 2006/112

  Norma eurounitaria che prevede l'esenzione per talune prestazioni strettamente connesse con la pratica dello sport, fornite da organismi senza fini di lucro.

• art. 36-bis d.l. 75/2023 conv. in L. 112/2023

  Richiamato come recepimento interno dell'esenzione IVA per prestazioni sportive, anche con riferimento al periodo antecedente secondo la prospettazione del ricorrente.

Massime di principio

• Nei controlli fiscali, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale opera secondo regole diverse a seconda della natura del tributo: per i tributi armonizzati la garanzia ha portata generalizzata, mentre per quelli non armonizzati occorre una previsione espressa.
• La violazione del contraddittorio preventivo non comporta automaticamente l'invalidità dell'avviso per i tributi armonizzati: il contribuente deve indicare quali difese concrete avrebbe potuto svolgere e il giudice deve verificarne, ex ante, la non pretestuosità e la possibile incidenza sul procedimento.
• Il processo verbale rilasciato all'esito dell'accesso segna il dies a quo del termine dilatorio per le osservazioni del contribuente; non conta la denominazione formale del verbale, ma la sua funzione sostanziale di chiusura delle operazioni.
• Le agevolazioni fiscali per enti associativi e sportivi dilettantistici non dipendono dal solo dato formale dell'affiliazione o delle clausole statutarie: è necessario accertare in concreto l'effettiva natura non lucrativa e il reale svolgimento dell'attività secondo i requisiti di legge.
• L'onere di provare i presupposti dell'agevolazione fiscale grava sul contribuente che la invoca; se manca la prova della sussistenza sostanziale dei requisiti, si applica il regime tributario ordinario.
• In cassazione non è consentito rimettere in discussione il giudizio di fatto del giudice di merito sostituendo una diversa lettura delle prove, salvo denuncia specifica dei vizi di legge sulla valutazione probatoria o di motivazione nei limiti consentiti.
• La censura di omessa pronuncia non è fondata quando il giudice di merito abbia esaminato la questione e l'abbia disattesa implicitamente con il rigetto complessivo dell'impugnazione; in tal caso la doglianza corretta riguarda, se del caso, il vizio motivazionale.

Come è indicizzato