Cassazione Civile, Ordinanza n. 03139/2024 del 02/02/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento IRPEF relativo all'anno 2013, emesso nei confronti di una società cooperativa cancellata e, in via personale, nei confronti di una persona fisica ritenuta dall'Ufficio amministratore e liquidatore di fatto, oltre che reale datore di lavoro e dominus di un gruppo di cooperative. Secondo la ricostruzione dell'Amministrazione, le cooperative consorziate sarebbero state schermi fittizi utilizzati per interporre manodopera e omettere dichiarazione e versamento delle ritenute sulle retribuzioni dei lavoratori. Il contribuente ha impugnato l'atto deducendo, tra l'altro, l'insussistenza del presupposto impositivo e la mancata prova del proprio ruolo di datore di lavoro di fatto e di liquidatore di fatto. In cassazione ha articolato due motivi: il primo, sotto una formulazione non chiara, denuncia la violazione dell'art. 28 del d.lgs. 175/2014 e un vizio motivazionale; il secondo denuncia la violazione dell'art. 2697 c.c. per difetto di prova del presupposto impositivo e del ruolo a lui attribuito. La Corte ha rilevato che i motivi non si confrontavano adeguatamente con la motivazione della CTR, che aveva valorizzato testimonianze e plurimi elementi indiziari sulla fittizietà delle cooperative e sulla gestione effettiva da parte del ricorrente, e ha ritenuto inoltre che, in materia tributaria, la prova contraria spettasse al soggetto qualificato come amministratore di fatto di una struttura cartiera.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto il primo motivo inammissibile e comunque infondato, perché formulato in modo confuso e privo dell'indicazione tempestiva e puntuale delle deduzioni svolte nei gradi di merito; ha ritenuto il secondo motivo in parte inammissibile e per il resto infondato, poiché il ricorrente non ha criticato specificamente la ratio decidendi della CTR e non ha superato la presunzione valorizzata dal giudice di merito circa la gestione effettiva delle cooperative e il suo ruolo di effettivo datore di lavoro. È stata confermata la condanna alle spese e disposto il versamento del doppio contributo unificato ove dovuto.

Norme richiamate

• art. 28, d.lgs. 175/2014

  richiamato come norma che modifica l'art. 36 del d.P.R. 602/1973 in tema di responsabilità dei liquidatori per il mancato pagamento delle imposte con le attività della liquidazione; la Corte osserva che il ricorrente lo invoca in modo non chiaro e incompleto.

• art. 36 d.P.R. 602/1973

  comma 1, come sostituito dall'art. 28, comma 5, d.lgs. 175/2014

  prevede la responsabilità in proprio dei liquidatori che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute, salvo prova di avere soddisfatto prima i crediti tributari o crediti di grado superiore.

• art. 2495 c.c.

  richiamato dal ricorrente per sostenere che i creditori sociali possono agire verso i soci della società estinta nei limiti di quanto riscosso e verso il liquidatore solo se il mancato pagamento dipende da colpa di quest'ultimo.

• art. 2697 c.c.

  invocato per sostenere che spettasse all'Amministrazione provare il presupposto impositivo e la qualità di datore di lavoro di fatto; la Corte replica che, nella fattispecie tributaria e alla luce degli elementi indiziari, incombeva al ricorrente fornire la prova contraria.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  richiamato dal ricorrente per dedurre violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  evocato dalla Corte come possibile qualificazione del vizio di omessa pronuncia o nullità della sentenza, ma non chiaramente prospettato dal ricorrente.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  evocato dalla Corte come possibile riferimento a omesso esame di un fatto decisivo, ma la censura non è stata ritenuta formulata in modo chiaro.

• art. 29 d.lgs. 276/2003

  richiamato dalla CTR quale parametro per qualificare la fattispecie come interposizione fittizia nella creazione delle cooperative.

• art. 1, ultimo comma, l. 1369/1960

  citato dalla CTR tramite precedente di legittimità: i lavoratori occupati in violazione del divieto di intermediazione si considerano alle dipendenze dell'imprenditore utilizzatore, con i relativi obblighi economici, assicurativi e fiscali.

• art. 23 d.P.R. 600/1973

  richiamato nel precedente valorizzato dalla CTR per affermare che sull'imprenditore utilizzatore gravano gli obblighi di sostituto d'imposta sulle ritenute di acconto.

• d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater

  richiamato nel dispositivo per i presupposti del doppio contributo unificato.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione la censura deve essere specifica, chiara e autosufficiente quanto agli atti e alle eccezioni già proposte nei gradi di merito; in mancanza di tale puntuale allegazione, il motivo è inammissibile.
• Non è sufficiente contrapporre alla decisione impugnata una diversa lettura delle prove: il ricorrente deve confrontarsi con la ratio decidendi della sentenza di merito e spiegare perché le valutazioni del giudice siano erronee.
• In materia tributaria, quando l'Amministrazione fondi l'accertamento su un quadro indiziario grave e concordante circa la gestione effettiva di una struttura fittizia, può gravare sul soggetto ritenuto amministratore di fatto l'onere di fornire prova contraria.
• L'interposizione fittizia di manodopera comporta che gli obblighi del datore di lavoro, inclusi quelli fiscali e di sostituzione d'imposta, ricadano sull'effettivo utilizzatore delle prestazioni lavorative, anche se formalmente le cooperative o le imprese interposte appaiano titolari del rapporto.
• La prova della qualità di liquidatore o amministratore di fatto può essere desunta da elementi presuntivi e dalle risultanze istruttorie, non essendo necessaria una prova documentale diretta se il complesso degli indizi consente di ricostruire il ruolo effettivo del soggetto.

Come è indicizzato