Cassazione Civile, Ordinanza n. 15128/2022 del 12/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione per imposta di registro con cui l'amministrazione aveva riqualificato, ex art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, una sequenza di operazioni societarie come cessione indiretta di ramo d'azienda: dapprima un conferimento di ramo aziendale in aumento di capitale di una società, poi la successiva cessione delle azioni della stessa società. Le contribuenti sostenevano che l'avviso fosse tardivo e che la riqualificazione fosse illegittima perché fondata sul collegamento tra atti distinti e su elementi extratestuali; lamentavano inoltre l'erronea applicazione del termine di decadenza, la violazione della disciplina sull'interpretazione degli atti registrati e l'indebito richiamo alla funzione antielusiva, con conseguente mancato contraddittorio preventivo.

La decisione

La Corte ha accolto tutti i motivi ritenuti connessi, affermando che, alla luce della modifica legislativa dell'art. 20 del TUR e della sua interpretazione autentica, l'imposta di registro va applicata in base al solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Da ciò ha tratto la conseguenza che l'amministrazione non poteva riqualificare l'intera sequenza negoziale come cessione indiretta d'azienda, ma doveva tassare separatamente il singolo atto registrato. Ha inoltre ritenuto che il termine triennale di decadenza dovesse decorrere dalla registrazione del singolo atto, sicché, nel caso concreto, l'avviso notificato oltre tale termine era tardivo. La sentenza di appello è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  È norma interpretativa dell'atto presentato alla registrazione, non una clausola antielusiva; consente di valorizzare solo gli elementi desumibili dall'atto stesso e impedisce di estendere la riqualificazione ad atti collegati o a risultati economici complessivi della sequenza negoziale.

• art. 76 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  art. 76, comma 1 e comma 2

  Il termine di decadenza va computato, per l'atto soggetto a registrazione, dalla registrazione del singolo atto e non dall'ultimo atto della sequenza; il termine quinquennale non opera quando si discuta di atto registrato e non di atto soggetto ma non registrato.

• art. 22 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  Richiamato dai ricorrenti per sostenere la tardività dell'avviso e la nullità dell'azione dell'ufficio, ma il tema è stato assorbito dalla soluzione sulla decadenza ex art. 76 TUR.

• art. 53 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  Richiamato nel primo motivo in relazione alla pretesa tardività dell'atto impositivo.

• art. 1 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Richiamato insieme all'art. 20 per delimitare l'oggetto dell'imposizione di registro all'atto presentato.

• art. 5 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Richiamato tra le norme invocate nei motivi di ricorso, senza autonoma affermazione decisiva nel dispositivo.

• art. 15 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Richiamato tra le norme invocate nei motivi di ricorso.

• art. 21 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Richiamato nel terzo motivo per escludere che l'imposta possa colpire il risultato di atti collegati.

• art. 52 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Richiamato nel quinto motivo in relazione ai poteri dell'ufficio.

• art. 37-bis D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

  Richiamato per escludere che la riqualificazione ex art. 20 operi come regola antielusiva e per negare l'applicazione del relativo contraddittorio preventivo.

• art. 7 L. 7 luglio 2000 n. 212

  Richiamato nel quinto motivo in tema di garanzie procedimentali.

• art. 1362 c.c.

  Richiamato nel quarto motivo per contestare l'uso di elementi extratestuali nell'interpretazione dell'atto.

• art. 384, comma 1, c.p.c.

  La Corte, cassata la sentenza impugnata, ha deciso nel merito senza rinvio perché non erano necessari ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 27, comma 1, D.L. 28 ottobre 2020 n. 137

  Norma processuale richiamata per la camera di consiglio da remoto.

• art. 16, comma 3, D.L. 30 dicembre 2021 n. 228

  Norma richiamata per la proroga delle modalità di trattazione da remoto.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 del TUR impone di guardare al solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili dall'atto stesso; non è consentito fondare la tassazione sul collegamento funzionale con altri atti né sul risultato economico complessivo dell'operazione.
• La riqualificazione fiscale ex art. 20 del TUR non ha natura antielusiva in senso proprio: l'amministrazione non può usarla per perseguire un presunto abuso del diritto, dovendo eventualmente attivare gli strumenti antielusivi specifici previsti dall'ordinamento.
• In presenza di un'operazione articolata in più atti, ciascun atto soggetto a registrazione deve essere tassato autonomamente in base ai propri effetti giuridici, senza sommare effetti di atti diversi per ricavarne una diversa fattispecie imponibile.
• Il termine di decadenza per l'accertamento dell'imposta di registro decorre dalla registrazione del singolo atto imponibile quando l'ufficio contesti proprio quell'atto; non può essere spostato alla registrazione dell'ultimo atto di una sequenza negoziale non considerabile ai fini dell'art. 20.
• La qualificazione autentica dell'art. 20 TUR si applica retroattivamente ai rapporti ancora pendenti, imponendo al giudice di merito di decidere la controversia secondo il testo novellato anche per atti anteriori.

Come è indicizzato