Cassazione Civile, Sentenza n. 19964/2023 del 12/07/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate notificò avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007 rettificando IRES, IRAP e IVA per l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (acquisto di spazi pubblicitari su auto da corsa). L'Ufficio utilizzò il cosiddetto raddoppio dei termini ex art. 43, comma 3, DPR n. 600/1973 e art. 57, comma 3, DPR n. 633/1972 ritenendo sussistere fatti che imponevano la presentazione della denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p. La società contestò la possibilità di avvalersi del raddoppio; la CTP respinse i ricorsi, mentre la CTR accoglieva l'appello della società perché l'Amministrazione non aveva prodotto la denuncia penale e perché, secondo la CTR, intervenute modifiche normative (art. 1, commi 130-132, L. n. 208/2015) rendevano inapplicabile il raddoppio se la denuncia non fosse stata depositata entro il termine ordinario di decadenza. L'Agenzia impugnò la sentenza della CTR in Cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (violazione del divieto di pronunciare oltre la domanda di primo grado), ma ha accolto il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia e ha ritenuto che la CTR abbia errato nella conclusione che l'ufficio fosse decaduto. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame e per la regolazione delle spese. Nel ragionamento la Corte ha ribadito il principio che, nei testi applicabili ratione temporis (quelli anteriori alle modifiche del 2015), il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43(3) DPR 600/1973 e 57(3) DPR 633/1972 presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p. e non l'effettiva presentazione della denuncia; pertanto non era necessario che l'Ufficio avesse prodotto la denuncia quando i termini normativi applicabili non la richiedevano come requisito sostanziale.

Norme richiamate

• DPR n. 600 del 1973

  Per il periodo ratione temporis applicabile, il raddoppio dei termini si fonda sull'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p., non sulla presentazione effettiva della denuncia

• DPR n. 633 del 1972

  Analogamente all'art. 43 DPR 600/1973, il raddoppio previsto presuppone l'obbligo di denuncia per i reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, secondo il regime ratione temporis

• art. 331 c.p.p.

  Indica i casi in cui sussiste l'obbligo di presentare denuncia alla autorità giudiziaria; la Corte richiede la sussistenza dell'obbligo astratto, non la prova della effettiva presentazione quando si applicano le vecchie norme

• d.lgs. n. 74 del 2000

  d.lgs. n. 74/2000 (reati tributari)

  I reati ivi previsti costituiscono il riferimento per valutare se sussista l'obbligo di denuncia che giustifica il raddoppio dei termini

• L. n. 208 del 2015

  art. 1, commi 130, 131, 132

  Ha introdotto una disciplina che richiede la presentazione della denuncia entro il termine ordinario per poter usufruire del raddoppio; tuttavia la Corte ha chiarito che tali modifiche non si applicano retroattivamente alle notifiche già effettuate per periodi d'imposta anteriori al 31/12/2016

• D.Lgs. n. 128 del 2015

  Richiamato nella controversia come normativa di modifica, con rilevanza nella discussione sulla decorrenza temporale delle nuove regole sul raddoppio dei termini

• Corte costituzionale

  sentenza n. 247 del 25 luglio 2011

  Interpretazione nomofilattica richiamata che ha chiarito come, nei testi applicabili, sia sufficiente l'obbligo di denuncia (e non la sua effettiva presentazione) per giustificare il raddoppio dei termini

• Codice di procedura civile

  art. 112 c.p.c.; art. 360 c.p.c. (n.3 e n.4 richiamati nel ricorso)

  Richiamati in ordine ai motivi di gravame (vizi di motivazione e violazioni di norme processuali) e alla censura sulla pronuncia ultra petita/ius novorum in appello

Massime di principio

• Per le notifiche e gli accertamenti relativi a periodi d'imposta anteriori alle modifiche normative del 2015, il raddoppio dei termini (art. 43 DPR 600/1973 e art. 57 DPR 633/1972) richiede l'esistenza dell'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p., non la prova dell'effettiva presentazione della denuncia.
• Le modifiche legislative che introducono nuovi requisiti (ad es. l'obbligo di presentare la denuncia entro il termine ordinario per usufruire del raddoppio) si applicano solo ai casi per i quali la norma è tempestivamente operativa; non si estendono retroattivamente a notifiche già effettuate per periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore.
• Quando il contribuente deduce la decadenza del potere accertativo basandosi sul mancato utilizzo del raddoppio, deve contestare la sussistenza dei presupposti che determinano l'obbligo di denuncia (cioè l'assenza di fatti che imponessero realmente la denuncia); non può invece mettere in discussione direttamente l'esistenza del reato, poiché tale accertamento è di competenza del giudice penale (regime del doppio binario).
• La mancata produzione in giudizio della denuncia penale non è necessariamente decisiva ove, ratione temporis, la legge non richieda la sua effettiva presentazione come condizione per il raddoppio; tuttavia l'Amministrazione resta tenuta a dimostrare l'esistenza di fatti che imponevano l'obbligo di denuncia.
• In appello i limiti dello ius novorum vanno rispettati: la Corte d'appello non può decidere su questioni completamente nuove che non siano state sollevate in primo grado, salvo che le questioni emergano chiaramente dal quadro probatorio e dalle eccezioni già formulate in primo grado.