Cassazione Civile, Sentenza n. 17799/2024 del 27/06/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la conferma da parte della CTR dell'accoglimento del ricorso del contribuente relativo all'anno 2007. L'avviso di accertamento contestava omissione di indicazione nel quadro RW e l'omessa dichiarazione di redditi per €340.800, ritenuti detenuti in San Marino (paese a fiscalità privilegiata) e qualificati come redditi non dichiarati ai sensi dell'art.12, comma 2, d.l. n.78/2009. In cassazione l'Agenzia ha prospettato due motivi: (i) la norma avrebbe natura procedimentale e dunque sarebbe applicabile retroattivamente; (ii) in ogni caso la CTR, nel riesame d'appello, avrebbe dovuto valutare anche le altre prove e presunzioni semplici presenti in giudizio (effetto devolutivo pieno dell'appello) per verificare se sussistessero elementi idonei a fondare l'accertamento anche senza ricorrere all'art.12.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il primo motivo (confermando che l'art.12, comma 2, d.l.78/2009 è una presunzione di natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva) e ha accolto il secondo motivo, ritenendo che la CTR non abbia valutato, nel pieno riesame dovuto in appello, le eventuali presunzioni semplici e gli altri elementi probatori acquisiti. Perciò ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR di secondo grado della Toscana per un nuovo esame nel merito, con condanna alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  La Corte ha interpretato la disposizione come una presunzione legale (iuris tantum) di natura sostanziale, quindi non retroattiva e non applicabile alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009

  Valutate come norme di natura procedimentale relative ai termini (es. raddoppi dei termini di decadenza), soggette al principio 'tempus regit actum'

• artt. 115 e 116 cod. proc. civ.

  Ribadito l'effetto devolutivo pieno dell'appello: il giudice di secondo grado deve riesaminare la causa nel merito e valutare tutte le prove e le presunzioni anche se la qualificazione giuridica dell'atto è stata contestata

• art. 1, comma 2 e art. 2, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati in relazione alla disciplina del processo tributario e al dovere del giudice di riesaminare il merito in appello

• artt. 38 e 43, d.p.r. n. 600/1973

  Norme del procedimento fiscale richiamate in materia di questionario e di obblighi documentali del contribuente, utili per valutare l'assenza di chiarimenti del contribuente su disponibilità finanziarie estere

• art. 2729 cod. civ.

  Richiamato in tema di efficacia probatoria di documenti e modalità di prova, nell'analisi delle prove documentali e presuntive

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente) e principi costituzionali artt. 3 e 24 Cost.

  legge 212/2000; artt. 3 e 24 Cost.

  Rilevati come parametri interpretativi per garantire l'effettività del diritto di difesa e per escludere interpretazioni che possano pregiudicarlo

Massime di principio

• L'art.12, comma 2, d.l. 78/2009 è da considerarsi una presunzione legale di natura sostanziale: non può essere applicata retroattivamente alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore.
• I commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 (riferiti a termini e decadenze) hanno natura procedimentale e seguono il principio tempus regit actum.
• In sede di appello tributario il giudice ha effetto devolutivo pieno e deve riesaminare il merito anche sotto il profilo probatorio: se la presunzione speciale non è applicabile ratione temporis, il giudice deve verificare se esistono presunzioni semplici o altri elementi probatori idonei a fondare l'accertamento.
• Una singola circostanza 'grave, precisa e concordante' può costituire presunzione semplice sufficiente a fondare l'accertamento, mentre la regola della concordanza rileva principalmente quando vi sono più elementi presuntivi.
• La sentenza penale di assoluzione non vincola necessariamente il giudice tributario; la valutazione fiscale può fondarsi su autonome presunzioni e mezzi di prova.
• La pretesa di res judicata tra annualità diverse è limitata: una sentenza su un anno non è automaticamente vincolante per anni diversi salvo elementi costitutivi tendenzialmente permanenti.
• In pratica, se il contribuente non fornisce spiegazioni su saldi rilevanti in paesi a fiscalità privilegiata e non contesta la consistenza dei conti, tali elementi possono costituire presunzione grave e precisa suscettibile di fondare l'accertamento tributario