Cassazione Civile, Sentenza n. 17747/2024 del 27/06/2024

Esito

La controversia

Controversia sulla deducibilità, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dei contributi previdenziali e assistenziali versati in Svizzera. L'Ufficio, a seguito di controllo ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, ha incluso nella base imponibile italiana i contributi versati all'estero (detraendo però l'imposta già pagata in Svizzera) e ha recuperato a mezzo cartella di pagamento una maggiore imposta. Il contribuente ha impugnato; la CTP ha rideterminato l'importo, la CTR ha riformato integralmente ed ha ritenuto i contributi esteri integralmente deducibili. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo che, poiché il reddito di lavoro dipendente era stato determinato ai sensi dell'art. 51, comma 8‑bis, Tuir (retribuzione convenzionale che escluderebbe la deducibilità degli oneri contributivi nella determinazione della singola categoria di reddito), tali contributi non sarebbero deducibili nemmeno dal reddito complessivo ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. e) Tuir.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato il principio secondo cui, benché la determinazione del reddito di lavoro dipendente con la retribuzione convenzionale (art. 51, comma 8‑bis) possa escludere la deducibilità degli oneri nella determinazione della singola categoria di reddito, ciò non comporta automaticamente l'esclusione della deducibilità degli stessi oneri dal reddito complessivo. In mancanza di espressa norma che vieti la deduzione dal reddito complessivo, i contributi ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. e) Tuir devono essere comunque dedotti. Il ricorso è stato quindi respinto; l'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese processuali, liquidate in favore di Roberto Gaspari (e sono state richiamate le disposizioni sul contributo unificato, senza obbligo aggiuntivo).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36‑ter

  Norma richiamata quale fonte del controllo formale sulla dichiarazione del contribuente; utilizzata per descrivere l'attività istruttoria dell'Ufficio

• d.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 51, comma 8‑bis

  Prevede la determinazione, in talune ipotesi, del reddito di lavoro dipendente mediante una retribuzione convenzionale; la Corte ha rilevato che tale determinazione può escludere la deducibilità degli oneri contributivi ai fini della singola categoria di reddito, ma non comporta automaticamente esclusione della deducibilità dal reddito complessivo

• d.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 51, comma 2, lett. a)

  Norma che disciplina gli oneri contributivi e assistenziali rilevanti per la determinazione del reddito di lavoro dipendente; la Corte osserva che l'esclusione operata ai sensi dell'art. 51 non ha di per sé efficacia estensiva sul reddito complessivo

• d.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 10, comma 1, lett. e)

  “Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente…”

  Secondo la Corte, questa disposizione consente la deduzione degli oneri (fra cui i contributi previdenziali e assistenziali) dal reddito complessivo quando non sono deducibili nella determinazione delle singole categorie di reddito; in assenza di norma espressa che escluda la deducibilità dal reddito complessivo, tali oneri devono essere computati in deduzione del reddito complessivo

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, n. 3 (richiamato nel ricorso)

  Censura di violazione di legge dedotta dall'Agenzia in Cassazione; la Corte ha valutato che la interpretazione normativa proposta dall'Agenzia non è fondata

• d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1‑quater

  Norma richiamata in relazione al contributo unificato: la Corte ha dato atto della non sussistenza dei presupposti per l'esazione di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato da parte della ricorrente

Massime di principio

• Quando il reddito di lavoro dipendente è determinato con la retribuzione convenzionale ai sensi dell'art. 51, comma 8‑bis Tuir, la eventuale esclusione della deducibilità degli oneri contributivi ai fini della determinazione di quella specifica categoria di reddito non impedisce automaticamente la deducibilità degli stessi oneri dal reddito complessivo ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. e) Tuir, salvo diversa disposizione espressa.
• La distinzione tra norme che definiscono le singole categorie di reddito e norme che disciplinano il reddito complessivo è rilevante: in presenza di un conflitto o di esclusione prevista per la determinazione della singola categoria, occorre verificare se esista un divieto normativo espresso rispetto alla deducibilità dal reddito complessivo prima di escludere la deduzione.
• Il contribuente deve documentare con certificazioni il versamento dei contributi all'estero e l'effettiva tassazione all'estero (per es. evidenza che i contributi sono stati inclusi nella base imponibile estera e l'imposta pagata), poiché tali elementi influenzano il calcolo del carico fiscale complessivo e l'eventuale credito d'imposta per le imposte estere.
• In presenza di tassazione estera sui contributi, la corretta tecnica di doppia tutela è: (i) verificare la deducibilità dal reddito complessivo in Italia; (ii) detrarre o riconoscere il credito per l'imposta effettivamente pagata all'estero per evitare la doppia imposizione, secondo le regole previste dal Tuir e dai relativi accordi internazionali.
• Per casi analoghi conviene valutare tempestivamente la proposizione di ricorso/impugnazione e produrre in giudizio tutta la documentazione (certificazioni estere, calcoli comparativi) perché la deducibilità e l'effetto sul carico fiscale dipendono da elementi di fatto e di prova oltre che dall'interpretazione normativa.