Sentenza del 30/01/2024 n. 2777 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato in cassazione la decisione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte che aveva confermato il rigetto del suo ricorso contro l’avviso di accertamento IRPEF relativo al 2007, notificato il 1° dicembre 2014 e fondato su disponibilità finanziarie presso HSBC in Svizzera, non dichiarate nel quadro RW. L’accertamento quantificava un maggior imponibile di 1.896.860 euro. La contribuente ha formulato 21 motivi, contestando, tra l’altro, la tempestività dell’accertamento e il raddoppio dei termini, l’utilizzabilità e il valore dei dati della lista B.B.@, il metodo di calcolo, la prova della residenza fiscale italiana e l’applicazione retroattiva della presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009.

La decisione

La Cassazione ha accolto i motivi 13, 14 e 15 sulla residenza fiscale e il motivo 21 sulla natura sostanziale e non retroattiva della presunzione di evasione dell’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009; ha rigettato gli altri motivi. La CTR non aveva confrontato adeguatamente gli elementi a favore della residenza italiana con quelli dedotti dalla contribuente a sostegno della residenza svizzera. Inoltre, per il 2007 non poteva applicarsi retroattivamente la presunzione legale, ferma restando la possibilità per l’Ufficio di utilizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese di cassazione; non è stata quindi definita in via definitiva la pretesa tributaria.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. 78/2009

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale [...] con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  La presunzione legale secondo cui gli investimenti esteri non dichiarati si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione è sostanziale e non può applicarsi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Per il 2007, tuttavia, i fatti relativi ai capitali esteri possono essere valutati dall’Ufficio come elementi di una presunzione semplice.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009).

  Le disposizioni sul raddoppio dei termini di accertamento e dei termini relativi alle sanzioni hanno natura procedimentale e, secondo la decisione, si applicano anche a periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, indipendentemente dall’applicabilità retroattiva della presunzione sostanziale.

• Art. 43, D.P.R. 600/1973

  In presenza di una dichiarazione infedele, con redditi detenuti all'estero e non dichiarati, ricorre l'obbligo di denunzia, ed appare corretto il riferimento all'art. 43 del Dpr n. 600 del 1973.

  La Corte ha ritenuto infondate le contestazioni sul raddoppio dei termini nel caso concreto, in ragione degli elementi che imponevano la denuncia penale e dell’applicabilità delle disposizioni procedimentali sul raddoppio. Il termine ordinario era di cinque anni e l’avviso relativo al 2007 fu notificato il 1° dicembre 2014.

• Artt. 4 e 6 D.L. 167/1990

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale [...] con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  Gli obblighi di dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero sono rilevanti per la disciplina della presunzione e per gli obblighi di monitoraggio. Nel caso concreto, la mancata compilazione del quadro RW non rende però applicabile retroattivamente, al 2007, la presunzione legale dell’art. 12, comma 2.

• Art. 2729 cod. civ.

  anche un solo indizio può risultare già di per sé idoneo a giustificare la pretesa fiscale, essendo ormai ferma la giurisprudenza di questa Corte nel ritenere che in materia tributaria, è sufficiente, quale prova presuntiva, un unico indizio, preciso e grave (ancorché l'art. 2729 c.c. si esprima al plurale).

  La pretesa tributaria può essere fondata anche su un singolo indizio, purché grave e preciso. I dati della lista B.B.@ potevano quindi concorrere a provare la pretesa, lasciando al contribuente la possibilità di fornire prova contraria.

• Direttiva 77/799/CEE

  Ne consegue che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato.

  La direttiva sullo scambio di informazioni fiscali non stabilisce il valore probatorio delle informazioni né impedisce al contribuente di contestarle; la valutazione della prova segue le norme processuali nazionali.

• Art. 27 Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni, ratificata con L. 20/1992

  Le autorità competenti degli Stati si scambieranno le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente Convenzione o quelle della legislazione interna degli Stati relativa alle imposte previste dalla Convenzione, nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla Convenzione, nonché per prevenire l'evasione e la frode fiscali.

  La Convenzione consente lo scambio di informazioni fiscali per applicare la normativa tributaria e contrastare evasione e frode. L’eventuale valore probatorio delle informazioni e le modalità per contestarle sono valutati secondo le regole processuali nazionali.

• Art. 2, comma 2-bis, TUIR

  Nel caso di specie, invece, il compito demandato dal legislatore al Ministro delle Finanze, mediante l'art. 2, comma 2 bis del Tuir, è stato limitato ad individuare quali fossero i Paesi il cui sistema fiscale potesse qualificarsi come privilegiato, esprimendo una valutazione di natura tecnica.

  L’individuazione ministeriale degli Stati a fiscalità privilegiata è stata qualificata come valutazione tecnica e non come disciplina normativa integrativa soggetta alla procedura prevista per i regolamenti dall’art. 17 della legge 400/1988.

• Art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, ratificata con L. 943/1978

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un'abitazione permanente. Quando essa dispone di un'abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali).

  In caso di doppia residenza e abitazioni permanenti in entrambi gli Stati, occorre individuare il centro degli interessi vitali attraverso una valutazione comparativa delle relazioni personali ed economiche. La CTR dovrà quindi esaminare sia gli elementi addotti dall’Amministrazione sia quelli offerti dalla contribuente.

• Art. 17, legge 400/1988

  L'art. 17 della legge n. 400 del 1988 riferisce in realtà le proprie previsioni procedurali a quei provvedimenti, anche se adottati da un singolo Ministro previa autorizzazione legislativa, che contribuiscono a dettare la normativa di un istituto giuridico, integrandone la disciplina.

  La procedura prevista per i regolamenti ministeriali non si applica automaticamente a ogni decreto ministeriale adottato in attuazione di una legge. Nel caso esaminato, i decreti che individuavano gli Stati a fiscalità privilegiata svolgevano una funzione tecnica e non integravano la disciplina normativa.

• Art. 115 cod. proc. civ.

  La decisione adottata dal giudice del gravame sul punto risulta effettivamente lacunosa.

  La decisione sul fatto controverso della residenza doveva confrontare gli elementi probatori di entrambe le parti; non era sufficiente considerare i dati dell’Ufficio e qualificare come incontestati fatti specificamente contestati.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.; art. 118 disp. att. cod. proc. civ.; art. 36 D.Lgs. 546/1992

  A questo giudizio, però, la Commissione d'appello si è sottratta, neppure provvedendo a richiamare ed esaminare gli elementi offerti dalla contribuente per affermare la prevalenza della propria residenza svizzera, operando solo un fugace riferimento a delle spese mediche.

  La motivazione è carente quando non espone una valutazione effettiva delle prove decisive contrapposte. In tema di doppia residenza, il giudice deve esaminare gli elementi pertinenti offerti da entrambe le parti e spiegare perché ritiene prevalente il centro degli interessi vitali in uno dei due Stati.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione per attività finanziarie non dichiarate in Stati a fiscalità privilegiata non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; gli stessi fatti possono però essere utilizzati come indizi secondo le regole ordinarie della prova presuntiva.
• I dati bancari provenienti dalla lista B.B.@ non sono automaticamente inutilizzabili nel procedimento tributario per il solo fatto che siano stati originariamente sottratti illecitamente da un dipendente della banca. Possono essere impiegati come elementi indiziari, salvo che una specifica norma ne disponga l’inutilizzabilità o sia leso un diritto fondamentale del contribuente.
• Quando la residenza è documentata in due Stati, il giudice deve comparare concretamente le abitazioni e le relazioni personali ed economiche, valutando anche le prove contrarie del contribuente; non può limitarsi agli elementi dell’Amministrazione o a considerarli incontestati senza verificarne la contestazione.
• Un indizio, anche costituito da documentazione bancaria, può sostenere una pretesa tributaria se grave e preciso. Il contribuente può contrastarlo, ma deve fornire elementi probatori concreti e idonei: ipotesi astratte o documenti che mostrino soltanto saldi finali, senza rendere ricostruibili le movimentazioni, possono non essere sufficienti.
• Per contestare in cassazione una valutazione di merito non basta prospettare una diversa lettura dei fatti: occorre indicare in modo specifico quali prove siano state tempestivamente prodotte, quale contenuto abbiano e in che modo siano state trascurate o valutate erroneamente.