Cassazione Civile, Ordinanza n. 34921/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di liquidazione dell’imposta di registro emessi dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di più società, a seguito di una operazione articolata in due passaggi: prima un conferimento di ramo d’azienda in una società con contestuale aumento di capitale; poi la cessione della partecipazione così sottoscritta a un’altra società, che arrivava così a detenere l’intero capitale della società conferitaria. L’Ufficio aveva riqualificato l’intera sequenza come cessione, sostanzialmente indiretta, di ramo d’azienda, applicando l’imposta proporzionale prevista per tale fattispecie. Le società avevano impugnato gli avvisi, contestando, tra l’altro, la violazione del contraddittorio preventivo, l’inapplicabilità dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 a una riqualificazione antielusiva, l’erronea valorizzazione del collegamento tra atti distinti e l’omesso esame delle ragioni economiche dell’operazione. La CTR aveva accolto gli appelli dell’Agenzia. In cassazione una società ha dedotto violazione di norme sul contraddittorio endoprocedimentale, sull’art. 20 e sull’esclusione di sindacato antielusivo; l’altra ha dedotto, oltre a censure analoghe, omessa pronuncia su alcune questioni e violazione dell’art. 57 d.P.R. 131/1986.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha rigettato le censure sul contraddittorio preventivo e sull’asserita necessità di applicare la disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, ritenendo che, per l’imposta di registro, l’art. 20 non impone un contraddittorio endoprocedimentale generale e non si identifica con una norma antielusiva. Ha invece accolto i motivi centrali relativi alla riqualificazione complessiva dell’operazione: alla luce del testo vigente e della sua interpretazione autentica, l’art. 20 impone di considerare solo l’atto presentato alla registrazione e i suoi elementi intrinseci, senza poter valorizzare atti collegati o elementi extra-testuali per trasformare la sequenza negoziale in una cessione d’azienda. La sentenza della CTR è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso delle società contribuenti. Le spese sono state compensate per l’evoluzione normativa e l’incertezza giurisprudenziale poi risolta dalla Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"

  Ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione deve avvenire in base al contenuto dell’atto presentato alla registrazione e ai suoi effetti giuridici, senza valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati; la disposizione non opera come norma antielusiva in senso proprio.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Nel testo applicabile ratione temporis non consentiva di richiamare l’art. 37-bis d.P.R. 600/1973; il successivo rinvio all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente ha inciso solo dal 1° gennaio 2018.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  È norma antielusiva propria delle imposte dirette e non è estensibile alle imposte indirette in assenza di specifico richiamo normativo.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Richiamato dalle parti a sostegno del contraddittorio preventivo, ma ritenuto non decisivo nel caso dell’applicazione dell’art. 20 all’imposta di registro.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato dalle parti per sostenere l’esclusione di sindacato antielusivo nelle operazioni di conferimento/cessione, ma le censure sono state accolte per il diverso profilo dell’interpretazione dell’art. 20.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti"

  L’abuso del diritto richiede un apposito procedimento garantito, con richiesta di chiarimenti e atto motivato; è distinto dalla mera interpretazione dell’atto ai fini dell’art. 20.

• art. 1, comma 87, L. n. 205 del 2017

  Ha novellato l’art. 20 e l’art. 53-bis d.P.R. 131/1986, rafforzando la natura di imposta d’atto e, dal 2018, il richiamo all’art. 10-bis.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145 del 2018

  Ha attribuito alla novella dell’art. 20 efficacia di interpretazione autentica, con applicazione retroattiva.

• art. 335 c.p.c.

  È stata disposta la riunione dei ricorsi proposti avverso la medesima sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per lamentare omessa pronuncia, ma le relative censure non hanno inciso sull’esito finale nei punti accolti.

• art. 360 c.p.c., primo comma, nn. 3, 4 e 5

  Norme sul sindacato di legittimità invocate per le censure di violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 d.P.R. 131/1986 impone una valutazione dell’atto presentato alla registrazione limitata ai suoi elementi intrinseci e ai suoi effetti giuridici, senza possibilità di riqualificare la fattispecie sulla base di atti collegati o di elementi extra-testuali.
• La riqualificazione dell’operazione come abuso del diritto non può essere surrettiziamente perseguita mediante l’art. 20: quando l’Amministrazione intende contestare un disegno elusivo deve utilizzare la disciplina speciale dell’art. 10-bis L. 212/2000 e rispettarne le garanzie procedimentali.
• Il contraddittorio preventivo generalizzato non opera per i tributi non armonizzati in assenza di una specifica previsione normativa; per l’imposta di registro la sua violazione non può essere dedotta in via automatica sulla base dei principi unionali.
• Dopo la novella interpretativa dell’art. 20, la prevalenza della sostanza sulla forma resta principio ermeneutico, ma solo entro il perimetro del singolo atto e delle sue clausole, non fino a ricomprendere una pluralità di negozi distinti in un unico fatto imponibile.
• Quando la decisione di merito si fonda su una riqualificazione complessiva vietata dalla disciplina applicabile e non sono necessari ulteriori accertamenti, la Cassazione può cassare e decidere nel merito accogliendo l’originario ricorso del contribuente.

Come è indicizzato