Cassazione Civile, Ordinanza n. 22407/2024 del 08/08/2024

Esito

La controversia

La società aveva realizzato nel 2008 un parco eolico e, per l'anno d'imposta 2012, aveva presentato una dichiarazione integrativa di sintesi ex art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, facendo confluire le riliquidazioni di più annualità pregresse per fruire della detassazione ambientale prevista dalla c.d. Tremonti Ambientale. A seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l'amministrazione aveva recuperato il credito IRES esposto, con interessi e sanzioni, ritenendo non ammissibile la fruizione tardiva dell'agevolazione. La contribuente impugnava la cartella e, in cassazione, deduceva: 1) violazione dell'art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, per avere la CTR escluso l'emendabilità della dichiarazione integrativa finalizzata a ottenere un beneficio fiscale non fruito in precedenza per obiettiva incertezza interpretativa; 2) violazione dell'art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000 in combinato con la disciplina delle dichiarazioni integrative, sostenendo che la mancata iniziale fruizione non derivava da scelta volontaria ma da errore emendabile; 3) violazione dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 6 l. n. 212/2000, per avere la CTR avallato un recupero tramite controllo automatizzato nonostante la rettifica richiedesse valutazioni non meramente formali e dovesse essere veicolata con un avviso di accertamento motivato.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati il primo e il secondo motivo, assorbito il terzo. Ha affermato che, in tema di imposte sui redditi, la dichiarazione è normalmente una dichiarazione di scienza emendabile anche in sede contenziosa per errori di fatto o di diritto che comportino un maggiore carico fiscale, e che tale principio opera anche quando la mancata fruizione del beneficio dipenda da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Nel caso concreto, la mancata indicazione della Tremonti Ambientale non era espressione di una libera scelta negoziale, ma conseguenza del dubbio sulla cumulabilità tra più agevolazioni, dubbio poi risolto normativamente e amministrativamente in senso favorevole. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito in diversa composizione, affinché riesamini la controversia alla luce dei principi indicati e provveda anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  consente la rettifica delle dichiarazioni annuali; il termine del comma 8-bis rileva, quanto al credito emergente, soprattutto ai fini dell'utilizzo in compensazione, mentre l'errore sulla dichiarazione resta emendabile anche oltre quel termine in sede contenziosa se incide su un maggiore prelievo.

• art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  disciplina l'agevolazione cd. Tremonti Ambientale, fruibile mediante variazione in diminuzione dell'imponibile nella dichiarazione del periodo di realizzazione dell'investimento.

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come base del controllo automatizzato; la Corte non ne amplia la portata, rilevando che la rettifica contestata non era, nel caso concreto, meramente formale.

• art. 6 L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamato dal ricorrente in relazione alle garanzie del contribuente; la Corte non fonda la decisione su tale norma, assorbendo il relativo motivo.

• art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  menzionato per chiarire che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, attiene all'utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  indicato dall'Agenzia delle Entrate, in richiamo alla possibilità di ottenere il recupero del beneficio mediante istanza di rimborso oltre i termini della dichiarazione integrativa.

• art. 53 Cost.

  richiamato a sostegno dell'emendabilità della dichiarazione per evitare l'assoggettamento del contribuente a un tributo più gravoso di quello legalmente dovuto.

• art. 97 Cost.

  richiamato quale parametro di correttezza e buon andamento dell'azione amministrativa, a supporto dell'ammissibilità della rettifica favorevole al contribuente.

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati per il diverso caso delle dichiarazioni aventi natura negoziale, per le quali l'emendabilità richiede la prova dell'errore essenziale e riconoscibile.

• artt. 175 e 127 c.p.c.

  richiamati per negare la riunione dei giudizi, in nome della ragionevole durata del processo e dell'esigenza di evitare attività superflue.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale che delimita il vizio dedotto nei motivi di ricorso per cassazione.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza e può essere emendata anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che determinino un'imposizione più gravosa di quella dovuta per legge.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente non esaurisce la possibilità di far valere l'errore in giudizio; esso incide principalmente sull'utilizzo in compensazione del credito eventualmente emerso dalla rettifica.
• Quando la mancata fruizione di un'agevolazione fiscale dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l'errore del contribuente è emendabile mediante dichiarazione integrativa.
• Non può essere qualificata come scelta negoziale, sottratta all'emendabilità ordinaria, la mera mancata indicazione in dichiarazione di un beneficio fiscale non fruito per incertezza applicativa sulla sua spettanza.
• Se l'operazione contestata richiede valutazioni giuridiche sostanziali e non la sola correzione di errori materiali o formali, il controllo automatizzato non è lo strumento idoneo a sostenerne il recupero.
• L'agevolazione fiscale ambientale richiamata dalla decisione è fruibile con variazione in diminuzione nella dichiarazione del periodo di effettuazione dell'investimento e, in presenza dei presupposti, può essere recuperata anche con dichiarazione integrativa.

Come è indicizzato