Cassazione Civile, Ordinanza n. 22400/2024 del 08/08/2024

Esito

La controversia

La società, per l'anno d'imposta 2013, aveva presentato una dichiarazione integrativa per fruire dell'agevolazione cd. "Tremonti Ambientale" in relazione all'acquisto di un impianto fotovoltaico effettuato nel 2011. A seguito della liquidazione automatizzata della dichiarazione UNICO 2014, l'Amministrazione aveva emesso cartella di pagamento recuperando il credito IRES indicato, con interessi e sanzioni. La contribuente aveva impugnato la cartella; in primo grado aveva ottenuto accoglimento, mentre in appello l'Ufficio aveva visto riformata la decisione. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, sostenendo che la dichiarazione dei redditi fosse una dichiarazione di scienza emendabile anche oltre il termine indicato dalla norma, trattandosi di errore non imputabile a scelta discrezionale ma a incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra incentivi del "conto energia" e Tremonti Ambientale.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha affermato che, in materia di imposte sui redditi, la dichiarazione è emendabile quando contenga un errore di fatto o di diritto che abbia comportato un maggior debito d'imposta o un minor credito, soprattutto se l'errore deriva da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Nel caso concreto, la mancata fruizione tempestiva del beneficio era dovuta a un dubbio interpretativo sulla cumulabilità tra incentivi fiscali, dubbio poi chiarito dalla normativa sopravvenuta e dalla prassi dell'Agenzia. Perciò la contribuente aveva diritto a presentare dichiarazione integrativa e a beneficiare dell'agevolazione. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio del potere accertativo.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  consente la dichiarazione integrativa a favore per correggere errori o omissioni che abbiano determinato un maggior reddito, un maggior debito d'imposta o un minor credito, entro il termine della dichiarazione del periodo d'imposta successivo; il limite temporale opera ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito, non come limite assoluto all'emendabilità in giudizio.

• art. 17, D.Lgs. n. 241/1997

  richiamato per precisare che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, incide sull'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000

  norma istitutiva della cd. Tremonti Ambientale, agevolazione fiscale oggetto della controversia.

• art. 25, comma 10, D.Lgs. n. 28/2011

  richiamato per il quadro degli incentivi del cd. conto energia, rilevante ai fini della questione di cumulabilità con la Tremonti Ambientale.

• art. 19, D.M. 5 luglio 2012

  ha chiarito la possibilità di cumulo tra più benefici fiscali, rimuovendo l'incertezza interpretativa che aveva impedito la tempestiva fruizione dell'agevolazione.

• art. 38, d.P.R. n. 602/1973

  richiamato come ulteriore via, dopo la scadenza del termine per la dichiarazione integrativa, per recuperare l'agevolazione mediante istanza di rimborso.

• art. 1427 c.c.

  richiamato, insieme agli artt. 1427 ss. c.c., per il principio secondo cui l'errore essenziale e riconoscibile rileva quando la dichiarazione abbia natura negoziale.

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati per delimitare l'ipotesi in cui, se la dichiarazione avesse natura negoziale, l'emendabilità richiederebbe errore essenziale e riconoscibile.

• art. 53 Cost.

  richiamato a fondamento del principio per cui il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti dalla legge.

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno del dovere di oggettiva correttezza dell'azione amministrativa.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, la dichiarazione fiscale è di regola una dichiarazione di scienza ed è emendabile quando contenga errori di fatto o di diritto che abbiano determinato un maggior debito d'imposta o un minor credito.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore non esaurisce la tutela del contribuente: esso limita l'utilizzo in compensazione del credito emergente dalla rettifica, ma non preclude in assoluto la contestazione giudiziale della maggiore pretesa tributaria.
• L'emendabilità della dichiarazione permane anche oltre i termini ordinari quando l'omessa fruizione del beneficio dipenda da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa e non da una scelta discrezionale del contribuente.
• Se la disciplina agevolativa può essere applicata mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione del periodo d'imposta di realizzo dell'investimento, la rettifica può avvenire anche tramite dichiarazione integrativa, senza necessità di una specifica istanza amministrativa, salvo che la legge disponga diversamente.
• La qualificazione della dichiarazione come atto non negoziale esclude l'applicazione rigorosa dei limiti propri delle manifestazioni di volontà; ove invece vi fosse una componente negoziale, l'emendabilità richiederebbe la prova dell'errore essenziale e riconoscibile.

Come è indicizzato