Cassazione Civile, Ordinanza n. 32298/2025 del 11/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, con cui l'Amministrazione ha recuperato un credito d'imposta indicato da una società in dichiarazione integrativa relativa al 2013. La società aveva rideterminato le proprie dichiarazioni fiscali per fruire della detassazione per investimenti ambientali c.d. Tremonti ambiente, riferita a un impianto idroelettrico realizzato nel 2008, perché i dubbi sulla cumulabilità con altri incentivi erano stati sciolti solo in seguito a un intervento normativo/interpretativo del 2012 e a successive indicazioni amministrative. La contribuente aveva ricevuto comunicazione di irregolarità, presentato istanza di autotutela e poi impugnato la cartella, ottenendo ragione in primo e secondo grado. In cassazione l'Agenzia ha proposto tre motivi: 1) violazione delle norme sul controllo automatizzato e sul contraddittorio, sostenendo che non vi era obbligo di ulteriore interlocuzione oltre la comunicazione di irregolarità e il diniego di autotutela; 2) violazione delle norme sulla dichiarazione integrativa e sulla disciplina della Tremonti ambiente, assumendo che la dichiarazione fosse tardiva e che il beneficio fosse ormai abrogato, non essendo applicabile la clausola di salvezza per i procedimenti già avviati; 3) violazione della disciplina della Tremonti ambiente e della normativa sugli incentivi energetici, deducendo che la detassazione non fosse cumulabile con la tariffa onnicomprensiva per impianti idroelettrici e che la CTR avesse male valorizzato un precedente ministeriale riferito invece ai soli impianti fotovoltaici.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo, ritenendo legittima la cartella emessa all'esito del controllo automatizzato e non configurabile un ulteriore obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale dopo la comunicazione di irregolarità e il diniego di autotutela. Ha rigettato il secondo motivo, confermando che la dichiarazione integrativa era ammissibile e che l'errore del contribuente sulla fruizione del beneficio ambientale poteva essere emendato, nonostante l'ablazione normativa sopravvenuta, in presenza di un procedimento di realizzazione dell'opera iniziato prima del mutamento legislativo. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché introduceva una questione non trattata nella sentenza impugnata e non adeguatamente dedotta nei gradi di merito. La sentenza di appello è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  controllo automatizzato e comunicazione di irregolarità

  Consente il recupero cartolare di somme indebitamente esposte in dichiarazione; la comunicazione preventiva prevista dal comma 3 non comporta, di per sé, un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sanzionato da nullità.

• art. 6, comma 5, L. 27 luglio 2000, n. 212

  contraddittorio preventivo in caso di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione

  L'obbligo di interlocuzione preventiva sussiste solo quando vi siano gravi incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non in ogni ipotesi di iscrizione a ruolo derivante da controllo automatizzato.

• art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  integrazione delle dichiarazioni annuali entro i termini dell'attività accertatrice

  La dichiarazione può essere integrata per correggere errori e omissioni mediante successiva dichiarazione, entro i termini previsti per l'esercizio del potere accertativo.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  integrazione per errori od omissioni che determinano un maggior reddito, un maggior debito o un minor credito

  Il termine previsto dalla norma limita l'utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ma non preclude al contribuente di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria facendo valere errori di fatto o di diritto.

• art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  Il beneficio per investimenti ambientali può essere richiesto anche mediante dichiarazione integrativa quando l'omessa fruizione iniziale dipenda da incertezza interpretativa sulla cumulabilità degli incentivi.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  norma interpretativa sulla cumulabilità dei benefici

  Ha chiarito la possibilità di cumulare agevolazioni, sciogliendo i dubbi interpretativi che avevano impedito la fruizione immediata del beneficio fiscale.

• art. 23, comma 7, D.L. 22 giugno 2012, n. 83

  abrogazione della detassazione ambientale

  L'abrogazione del beneficio non esclude l'accesso all'agevolazione per i procedimenti già avviati prima della data di entrata in vigore del nuovo regime.

• art. 23, comma 11, D.L. 22 giugno 2012, n. 83

  salvezza dei procedimenti avviati in data anteriore

  La rilevanza della salvezza dipende dall'avvio del procedimento di realizzazione dell'opera, non dalla successiva presentazione della dichiarazione integrativa.

• art. 2, comma 152, L. 24 dicembre 2007, n. 244

  disciplina richiamata nel motivo sull'incentivo

  È richiamata dall'Agenzia a sostegno della non cumulabilità degli incentivi, ma la Corte non accoglie la censura nei termini in cui è stata prospettata.

• art. 6, comma 6, L. 27 luglio 2000, n. 212

  nullità per omissione del contraddittorio

  La Corte esclude che, nella fattispecie, fosse dovuto un contraddittorio ulteriore rispetto alla comunicazione di irregolarità e al rigetto dell'autotutela.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  costi direttamente imputabili al prodotto

  Per stabilire l'avvio del procedimento rilevante ai fini dell'accesso al beneficio, assume rilievo il momento in cui iniziano i costi direttamente imputabili all'opera.

• art. 109 TUIR

  effettiva consegna dei beni che afferiscono all'intervento

  Concorre a individuare il momento di avvio del procedimento di investimento ai fini dell'agevolazione.

Massime di principio

• Nel controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, la comunicazione di irregolarità assolve a una forma di partecipazione procedimentale limitata e non si traduce, di regola, in un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ulteriore, salvo i casi in cui la legge lo imponga espressamente.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo previsto dall'art. 6, comma 5, L. n. 212/2000 opera solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; esso non si estende automaticamente a tutte le iscrizioni a ruolo scaturenti da liquidazione automatizzata.
• La dichiarazione dei redditi, quale regola generale, è emendabile anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che comportino un indebito aggravio d'imposta, mentre il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa incide essenzialmente sull'utilizzabilità in compensazione del credito rettificato.
• In materia di agevolazioni fiscali per investimenti ambientali, la fruizione del beneficio può essere riconosciuta anche "ora per allora" quando la mancata immediata applicazione derivi da un obiettivo dubbio interpretativo poi risolto da interventi normativi o amministrativi chiarificatori.
• Ai fini della salvezza dei procedimenti avviati prima dell'abrogazione di un'agevolazione, rileva il momento di inizio della realizzazione dell'opera o dell'investimento, non la successiva fase dichiarativa o di regolarizzazione formale.
• In sede di legittimità non possono essere introdotte questioni nuove che richiedano accertamenti di fatto non compiuti nei gradi di merito; il ricorrente deve dimostrare che la questione sia stata effettivamente devoluta al giudice di appello.

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