Cassazione Civile, Ordinanza n. 32210/2025 del 11/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di rettifica notificati a una società e a una persona fisica in relazione a un contratto del 2008 avente ad oggetto la concessione di diritti di locazione, superficie e servitù su un fondo agricolo per la realizzazione di un parco eolico. L’Ufficio ha ritenuto che la locazione fosse priva di autonoma causa e fosse stata inserita nel regolamento negoziale solo per trasferire parte del valore dell’operazione su un negozio fiscalmente meno oneroso; per questo ha riqualificato l’operazione, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, come cessione di diritto di superficie, rideterminando la base imponibile e l’imposta. In appello la CTR ha confermato la legittimità della riqualificazione, l’applicabilità del termine triennale di decadenza e l’assenza di un obbligo generale di contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati. Con il ricorso per cassazione i contribuenti hanno dedotto: 1) violazione dell’art. 76 TUR, sostenendo che in caso di riqualificazione negoziale dovesse applicarsi il termine biennale previsto per l’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta; 2) violazione del diritto al contraddittorio e delle garanzie difensive per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente o insufficiente; 4) violazione dell’art. 115 c.p.c. per mancata considerazione di fatti e prove relative alla diversa porzione di terreno interessata dai diritti costituiti; 5) violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere i giudici di merito rideterminato il quantum della pretesa; 6) violazione dell’art. 20 TUR per avere la CTR trascurato la reale volontà delle parti e la separata funzionalità dei diritti costituiti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha affermato che il termine biennale dell’art. 76, comma 1-bis, TUR opera solo per l’avviso di rettifica del valore immobiliare ex art. 52 TUR, mentre nel caso deciso non vi era stata rettifica di valori dichiarati ma riqualificazione dell’assetto negoziale emergente dall’atto registrato; di conseguenza si applica il termine triennale di decadenza dell’art. 76, comma 2. Ha poi ribadito che, per i tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale salvo previsione espressa. Ha escluso la nullità della sentenza di merito per difetto di motivazione, rilevando che la CTR aveva esaminato puntualmente i motivi di appello. Ha dichiarato inammissibile, anche per la preclusione da doppia conforme, la censura sulla valutazione dei fatti, osservando comunque che la diversa estensione delle porzioni di terreno era irrilevante ai fini decisori. Ha respinto la doglianza sulla violazione dell’art. 112 c.p.c., ricordando che il processo tributario è un giudizio di impugnazione-merito e il giudice può rideterminare la pretesa fiscale entro i limiti delle domande. Infine, ha ritenuto corretta la riqualificazione dell’operazione ex art. 20 TUR, poiché dalla struttura dell’atto emergeva che la locazione non aveva reale funzione autonoma ed era stata utilizzata per fini fiscali.

Norme richiamate

• art. 76, comma 1-bis, d.P.R. 131/1986

  "1 bis. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'articolo 52 comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dalla registrazione o dal pagamento dell'imposta principale richiesta dall'ufficio ai sensi dell'articolo 41, comma 2-bis"

  Il termine biennale si applica solo agli avvisi di rettifica e liquidazione della maggiore imposta emessi a seguito di rettifica del valore dei beni immobili dichiarato dalle parti ex art. 52 TUR, non alla riqualificazione negoziale ex art. 20 TUR.

• art. 76, comma 2, d.P.R. 131/1986

  Per l’avviso di liquidazione emesso a seguito di riqualificazione dell’atto trova applicazione il termine generale triennale di decadenza.

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  Ai fini dell’imposta di registro occorre considerare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione; la riqualificazione può fondarsi sugli elementi emergenti dallo stesso atto, senza necessità di provare un intento elusivo.

• art. 52 d.P.R. 131/1986

  La rettifica del valore dei beni immobili dichiarato dalle parti è il presupposto del distinto avviso di rettifica e liquidazione cui si collega il termine biennale dell’art. 76, comma 1-bis.

• art. 6, par. 3, CEDU

  Richiamato dalla parte ricorrente come parametro di tutela difensiva, ma la Corte ribadisce che per i tributi non armonizzati non vi è un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato in tema di garanzie procedimentali, ma non viene ritenuto idoneo a fondare, nel caso di tributi non armonizzati, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo.

• art. 1, comma 1, L. 241/1990

  Invocato quale principio generale di buon andamento e partecipazione, ma non ritenuto sufficiente a imporre un contraddittorio preventivo generalizzato in materia tributaria non armonizzata.

• art. 3, comma 1, Cost.

  Richiamato dalla parte, senza che la Corte ne ricavi una regola diversa da quella già affermata in materia di contraddittorio tributario.

• art. 24 Cost.

  Invocato a sostegno del diritto di difesa, ma la Corte conferma che la sua attuazione nel procedimento tributario dipende dalla disciplina speciale applicabile.

• art. 117, comma 1, Cost.

  Richiamato in relazione agli obblighi derivanti dal diritto sovranazionale, ma non viene ritenuto leso nel caso di tributi non armonizzati.

• art. 97, comma 2, Cost.

  Richiamato in tema di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione, senza effetti decisivi sulla soluzione del caso.

• art. 156, comma 2, c.p.c.

  La motivazione della sentenza di merito è stata ritenuta idonea al raggiungimento dello scopo e dunque non nulla.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La sentenza della CTR è stata ritenuta dotata di motivazione sufficiente e non apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione della sentenza di merito è stata reputata conforme al minimo costituzionale richiesto.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  La CTR ha esaminato i motivi di appello e ha motivato in modo articolato, escludendo il vizio denunciato.

• art. 115 c.p.c.

  La doglianza non coglie nel segno perché la diversa estensione delle porzioni di terreno era irrilevante ai fini della decisione; inoltre la censura è stata ricondotta a un vizio ex art. 360, n. 5, c.p.c. e ritenuta inammissibile per doppia conforme.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale delle censure di violazione di legge dedotte dai ricorrenti.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il parametro invocato per il vizio di motivazione/nullità, ma la Corte ha escluso la nullità della sentenza impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura sulla valutazione di fatti è stata riqualificata come omesso esame di fatto decisivo e dichiarata inammissibile per il limite della doppia conforme.

• art. 348-ter, quinto comma, c.p.c.

  In presenza di doppia conforme è preclusa la censura di omesso esame di fatti decisivi nei limiti indicati dalla norma.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice tributario, nel processo di impugnazione-merito, può rideterminare il quantum della pretesa fiscale entro i limiti delle domande di parte.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Ricorrono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato in conseguenza del rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel contenzioso sull’imposta di registro, il termine biennale di decadenza previsto per l’avviso di rettifica del valore si applica solo quando l’Ufficio contesti il valore dichiarato del bene; se invece l’Amministrazione riqualifica la fattispecie negoziale sulla base del contenuto intrinseco dell’atto, opera il diverso termine generale di decadenza previsto per l’avviso di liquidazione.
• L’art. 20 del TUR consente di attribuire rilievo alla sostanza economico-giuridica dell’atto registrato e ai suoi effetti giuridici complessivi, anche quando la forma esteriore o i singoli negozi appaiano diversi, purché gli elementi utili alla riqualificazione emergano dallo stesso atto.
• In materia di tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo che una specifica norma lo preveda espressamente; la sua omissione non determina automaticamente la nullità dell’atto.
• Nel processo tributario, il giudice non svolge solo un controllo demolitorio sull’atto impugnato, ma opera in un giudizio di impugnazione-merito e può rideterminare la pretesa fiscale in misura diversa, purché entro il perimetro delle domande delle parti.
• La censura che sollecita in cassazione una nuova valutazione del contenuto dell’atto e dei fatti di causa è inammissibile quando mira in realtà a ottenere una diversa ricostruzione del merito, specie in presenza di doppia conforme.

Come è indicizzato