Cassazione Civile, Ordinanza n. 32212/2025 del 11/12/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da un atto registrato il 20 luglio 2009 per la realizzazione di un parco eolico, nel quale erano stati costituiti un diritto reale di superficie e una servitù, oltre a un rapporto di locazione su un terreno, con corrispettivi dichiarati distinti e assai contenuti per i diritti reali e canone annuo per la locazione. L'Ufficio ha emesso avviso di liquidazione rideterminando la base imponibile del diritto di superficie, ritenendo che i canoni di locazione trentennali costituissero in realtà parte del corrispettivo dell'operazione complessiva, e applicando le relative imposte di registro, ipotecaria e catastale. I contribuenti hanno contestato l'atto davanti ai giudici tributari, deducendo: la decadenza per l'esercizio del potere impositivo, sostenendo che dovesse applicarsi il termine biennale dell'art. 76, comma 1-bis, TUR; la nullità per mancato contraddittorio preventivo; la nullità della sentenza d'appello per motivazione apparente; l'omesso esame di fatti decisivi e la violazione dell'art. 115 c.p.c.; l'errore del giudice di appello nel non rideterminare il quantum della pretesa; e la violazione dell'art. 20 TUR per non avere considerato la reale volontà negoziale e la distinta funzione dei contratti. La Corte di cassazione ha respinto tutte le censure: ha ritenuto che il termine biennale vale solo per la rettifica di valore ex art. 52 TUR e non per la riqualificazione negoziale ex art. 20 TUR, per la quale opera il termine triennale generale dell'art. 76, comma 2; ha confermato che, per i tributi non armonizzati, non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale; ha escluso il vizio di motivazione della sentenza regionale; ha dichiarato inammissibile, per doppia conforme, la censura sull'omesso esame di fatti decisivi e comunque l'ha giudicata infondata; ha ribadito che il processo tributario è un giudizio di impugnazione-merito, sicché il giudice può e deve rideterminare la pretesa nei limiti delle domande; infine ha ritenuto corretta la riqualificazione dell'operazione ai sensi dell'art. 20 TUR, valorizzando la natura reale e la funzione economico-giuridica unitaria dell'atto, con la locazione priva di reale autonomia e utilizzata per conseguire un vantaggio fiscale.

La decisione

Il ricorso per cassazione è stato integralmente rigettato. La Corte ha confermato la sentenza della CTR Calabria che aveva a sua volta confermato l'avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Entrate. I ricorrenti sono stati condannati in solido alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.500 oltre spese prenotate a debito, ed è stato altresì dato atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento dell'ulteriore contributo unificato ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• art. 76 d.P.R. 131/1986

  il termine biennale si applica solo all'avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta emesso ai sensi dell'art. 52 TUR; in caso di riqualificazione negoziale ai sensi dell'art. 20 TUR opera il termine generale triennale.

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  la tassazione va commisurata all'intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, a prescindere dal nomen iuris; la norma resta applicabile quando la riqualificazione si fonda sugli elementi emergenti dallo stesso atto.

• art. 52 d.P.R. 131/1986

  la rettifica di valore riguarda il caso in cui l'ufficio ridetermini il valore venale dei beni immobili dichiarato dalle parti.

• art. 6, comma 3, CEDU

  richiamata dalla parte a fondamento del diritto al contraddittorio e alla difesa, ma ritenuta non decisiva nel caso di tributi non armonizzati senza specifica previsione interna.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  richiamata dalla parte a sostegno del contraddittorio procedimentale, ma la Corte ribadisce che l'obbligo generale opera per i soli tributi armonizzati.

• art. 1 L. 241/1990

  invocato come parametro del corretto esercizio dell'azione amministrativa, senza esito favorevole per i ricorrenti.

• art. 3 c.p.c.

  richiamato nei motivi del ricorso, ma non rilevante ai fini dell'accoglimento.

• art. 24 Cost.

  invocato a sostegno del diritto di difesa e del contraddittorio preventivo.

• art. 117 Cost.

  richiamato come parametro di conformità dell'azione amministrativa e dell'interpretazione delle garanzie procedimentali.

• art. 97 Cost.

  richiamato per contestare l'operato dell'Ufficio, senza accoglimento.

• art. 156 c.p.c.

  invocato per sostenere la nullità della sentenza, ma la CTR è stata ritenuta adeguatamente motivata.

• art. 132 c.p.c.

  la Corte esclude il difetto di motivazione della sentenza impugnata.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato nel motivo sulla motivazione della sentenza.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza tributaria, ritenuto rispettato.

• art. 115 c.p.c.

  non risulta violato; la Corte ritiene irrilevanti, nel caso concreto, i fatti relativi alla diversa porzione di terreno interessata dai diversi diritti.

• art. 360 c.p.c.

  norma processuale richiamata per incardinare i motivi di ricorso per cassazione.

• art. 348-ter c.p.c.

  la censura sull'omesso esame di fatto decisivo è dichiarata inammissibile per la preclusione della doppia conforme.

• art. 112 c.p.c.

  la doglianza è respinta perché il giudice tributario, nel processo di impugnazione-merito, può rideterminare il quantum della pretesa nei limiti delle domande.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la memoria illustrativa depositata dalla ricorrente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  in conseguenza del rigetto del ricorso, è dato atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore contributo unificato.

• art. 1, comma 17, L. 228/2012

  richiamato quale fonte dell'inserimento del comma 1-quater nell'art. 13 d.P.R. 115/2002.

• Cass. 09/01/2018, n. 313

  richiamata a sostegno del principio per cui il contraddittorio endoprocedimentale generale opera solo per tributi armonizzati.

• Corte cost. 21 marzo 2023, n. 47

  richiamata a conferma della limitazione dell'obbligo generale di contraddittorio ai tributi armonizzati.

• Cass. Sez. U. 09/12/2015, n. 24823

  richiamata quale precedente sulle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale nei tributi non armonizzati.

• Cass. Sez. U. n. 21271/25

  richiamata per ribadire il principio del contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati e l'onere di allegazione del pregiudizio difensivo.

Massime di principio

• Nel caso di riqualificazione negoziale ai sensi dell'art. 20 TUR, se l'Ufficio non rettifica il valore dichiarato dei beni ma attribuisce diversa natura giuridica all'assetto negoziale emergente dallo stesso atto, il termine di decadenza applicabile è quello generale triennale dell'art. 76, comma 2, TUR, non il termine biennale previsto per l'avviso di rettifica di valore ex art. 52 TUR.
• L'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale opera, nel sistema interno, per i soli tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati il contraddittorio preventivo è dovuto solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
• Nel processo tributario, che ha natura di impugnazione-merito, il giudice non si limita ad annullare l'atto impositivo, ma può e deve, quando ne ricorrano i presupposti, rideterminare la pretesa fiscale entro i limiti delle domande di parte.
• Ai fini dell'art. 20 TUR rilevano l'intrinseca natura e gli effetti giuridici complessivi dell'atto presentato alla registrazione; è legittima la riqualificazione quando gli elementi dell'operazione risultano già dal testo negoziale e la struttura del contratto rivela una funzione economico-giuridica unitaria diversa da quella apparente.
• Una censura che prospetti l'omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile in cassazione quando la decisione impugnata sia conforme a quella di primo grado e ricorra la preclusione della doppia conforme.
• La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente quando consenta di comprendere l'iter logico-giuridico seguito dal giudice e dia conto, anche per relationem, delle ragioni di adesione alla decisione di primo grado e alle difese dell'Ufficio.

Come è indicizzato