Cassazione Civile, Ordinanza n. 32209/2025 del 11/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto registrato con cui alcuni proprietari avevano concesso a una società, per la realizzazione di un parco eolico, diritti di superficie, servitù e locazione su un terreno. Il corrispettivo era stato indicato in modo distinto: una somma una tantum per i diritti reali e un canone annuo di locazione per 30 anni. L'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la struttura negoziale fosse unitaria e che i canoni di locazione rappresentassero in realtà parte del corrispettivo della concessione del diritto reale, ha riqualificato l'operazione ai sensi dell'art. 20 del TUR e ha liquidato una maggiore imposta di registro, applicando l'aliquota prevista per i diritti reali su terreni agricoli. I contribuenti hanno impugnato l'avviso contestando: la decadenza dell'Ufficio, sostenendo che dovesse applicarsi il termine biennale dell'art. 76, comma 1-bis, TUR; la nullità per omesso contraddittorio preventivo; il difetto di motivazione della sentenza di appello; l'omessa considerazione di fatti ritenuti decisivi e la violazione dell'art. 115 c.p.c.; la violazione dell'art. 112 c.p.c. per la rideterminazione del quantum; e, infine, l'erronea applicazione dell'art. 20 TUR, assumendo che i diversi diritti avevano funzione autonoma e distinta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto che, in caso di riqualificazione negoziale ex art. 20 TUR basata sugli elementi già emergenti dall'atto registrato, non si applichi il termine biennale previsto per l'avviso di rettifica del valore ex art. 52 TUR, ma il termine generale triennale di decadenza dell'art. 76, comma 2, TUR. Ha inoltre escluso un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati, ritenendo infondata la censura di nullità. Ha giudicato sufficiente la motivazione della CTR, ha dichiarato inammissibile la doglianza sul fatto decisivo per la doppia conforme e comunque infondata la censura ex art. 115 c.p.c., ha confermato che nel processo tributario il giudice può rideterminare il quantum della pretesa, e ha ritenuto corretta la riqualificazione dell'operazione alla luce della reale funzione economico-giuridica del negozio, evidenziando che la locazione era priva di autonoma funzione e strumentale al vantaggio fiscale. I ricorrenti sono stati condannati alle spese e, ricorrendone i presupposti, è stato dato atto dell'obbligo di versare l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  consente la riqualificazione dell'atto secondo la sua intrinseca natura ed effetti giuridici; nel caso concreto è stata ritenuta legittima perché gli elementi rilevanti emergevano dallo stesso atto registrato.

• art. 76, comma 1-bis, d.P.R. 131/1986

  termine biennale applicabile solo all'avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta ex art. 52 TUR, non alla riqualificazione negoziale ex art. 20 TUR.

• art. 76, comma 2, d.P.R. 131/1986

  termine generale triennale di decadenza applicabile all'avviso di liquidazione emesso a seguito di riqualificazione negoziale.

• art. 52 d.P.R. 131/1986

  riguarda la rettifica del valore dei beni immobili dichiarato dalle parti; è distinto dalla riqualificazione dell'atto.

• art. 1 della tariffa allegata al d.P.R. 131/1986

  aliquota applicabile alla costituzione a titolo oneroso di diritti reali su terreno agricolo.

• art. 6, comma 3, CEDU

  richiamato dal ricorrente per il contraddittorio, ma la Corte ha escluso l'esistenza di un obbligo generalizzato nel caso di tributi non armonizzati.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  invocato a sostegno del diritto al contraddittorio, senza accoglimento della censura.

• art. 1, comma 1, L. 241/1990

  richiamato a sostegno dei principi di buon andamento e partecipazione, senza esito favorevole al ricorrente.

• art. 3, comma 1, Cost.

  invocato dal ricorrente; non ha inciso sull'esito.

• art. 24 Cost.

  richiamato a tutela del diritto di difesa; la Corte ha ritenuto non violato il principio nei tributi non armonizzati in assenza di specifica previsione.

• art. 117, comma 1, Cost.

  richiamato come parametro interposto; non ha portato all'accoglimento.

• art. 97, comma 2, Cost.

  richiamato dal ricorrente; non ha determinato invalidità dell'atto.

• art. 156, comma 2, c.p.c.

  invocato per la nullità della sentenza; la Corte ha escluso il vizio per motivazione esistente e comprensibile.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la motivazione della CTR è stata ritenuta sufficiente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato sul requisito della motivazione; non violato.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  la sentenza di appello è stata ritenuta adeguatamente motivata.

• art. 115 c.p.c.

  la censura è stata ritenuta inammissibile come omesso esame di fatto decisivo in doppia conforme e comunque infondata perché il fatto dedotto era irrilevante.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale richiamata per i motivi di violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  norma processuale richiamata per nullità della sentenza e violazione di norme processuali.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  la censura sul fatto decisivo è stata ricondotta a questo vizio, ma dichiarata inammissibile per il limite della doppia conforme.

• art. 348-ter, quinto comma, c.p.c.

  preclude il sindacato sul vizio ex art. 360, n. 5, in presenza di doppia conforme.

• art. 112 c.p.c.

  la CTR non ha violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato nel rideterminare il quantum nei limiti della pretesa tributaria.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  presuppone il versamento dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto dell'impugnazione.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, quando l'atto presentato alla registrazione contiene già tutti gli elementi rilevanti, l'Ufficio può riqualificarne la natura giuridica secondo l'art. 20 TUR, senza che si tratti di rettifica del valore ex art. 52 TUR.
• La riqualificazione negoziale ex art. 20 TUR, ove non si fondi su un accertamento di maggior valore immobiliare, è soggetta al termine generale di decadenza triennale previsto dall'art. 76, comma 2, TUR, e non al termine biennale dell'art. 76, comma 1-bis.
• Nel settore dei tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione normativa; la sua omissione non determina di per sé nullità dell'atto.
• Il processo tributario è un giudizio di impugnazione-merito: se l'atto è contestato per ragioni sostanziali, il giudice non si limita all'annullamento, ma può e deve rideterminare il quantum della pretesa entro i limiti delle domande.
• In sede di legittimità, una censura che deduca l'omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile quando ricorre la doppia conforme, e comunque non può fondarsi su circostanze prive di decisività rispetto alla ratio decidendi.
• La qualificazione dell'operazione economica deve guardare alla funzione effettiva dei negozi e alla loro complessiva unità; se una pattuizione ha funzione meramente strumentale al vantaggio fiscale e non autonoma utilità economica, può essere attratta nella base imponibile del rapporto sostanziale realmente perseguito.

Come è indicizzato