Cassazione Civile, Ordinanza n. 07061/2024 del 15/03/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva notificato alla società un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2000, riprendendo a tassazione costi per l'acquisto di merce ritenuti riferiti a fatture soggettivamente inesistenti, con conseguente riduzione della perdita dichiarata e recupero di maggiori IRAP e IVA, oltre sanzioni e interessi. L'accertamento si fondava su PVC della Guardia di Finanza che riteneva le società fornitrici mere cartiere, inserite in una frode IVA. In primo grado la contribuente otteneva accoglimento, ma in appello la CTR ribaltava l'esito e dava ragione all'Ufficio, ritenendo provata la natura fittizia dei fornitori e non provata la buona fede della società. In cassazione la contribuente proponeva tre motivi: (1) nullità dell'avviso per difetto di motivazione e omessa allegazione degli atti presupposti richiamati per relationem; (2) omesso esame e falsa applicazione delle regole probatorie in tema di fatture soggettivamente inesistenti, sostenendo che l'Ufficio non avesse provato la propria consapevolezza della frode e che fosse stata ignorata la sua buona fede; (3) violazione della disciplina sui costi da reato, lamentando che la CTR non avesse esaminato la deducibilità ai fini delle imposte dirette dei costi effettivamente sostenuti per l'acquisto della merce documentata dalle fatture contestate.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il primo motivo, ritenendo legittima la motivazione per relationem dell'avviso quando il PVC notificato al contribuente contenga gli elementi essenziali della pretesa e quando, nel caso di doppio rinvio, gli atti richiamati siano conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato anche il secondo motivo, affermando che la CTR aveva correttamente applicato il riparto dell'onere della prova in tema di IVA su operazioni soggettivamente inesistenti: l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni semplici e indizi attendibili, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; se tale prova è data, incombe sul contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile, prova che non può risolversi nella sola regolarità formale della contabilità o nei pagamenti. Ha invece accolto il terzo motivo, rilevando che la CTR non si era pronunciata sulla deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi relativi all'effettivo acquisto della merce documentata dalle fatture, alla luce della disciplina sui cd. costi da reato, applicabile retroattivamente in bonam partem; la sentenza è stata quindi cassata limitatamente a questo profilo e rinviata al giudice di merito per il riesame della sola questione della deducibilità dei costi.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  La censura di difetto di motivazione dell'avviso è stata respinta perché, nel caso concreto, la motivazione per relationem era ritenuta sufficiente in presenza del PVC notificato e degli elementi essenziali della pretesa già emergenti dagli atti richiamati.

• art. 112 c.p.c.

  Il vizio di omessa pronuncia non è ravvisabile quando il giudice di merito abbia implicitamente rigettato l'eccezione o la questione, come nel caso in cui la motivazione della sentenza presupponga la sua disamina.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro invocato per dedurre violazione di legge, ma la Corte lo accoglie solo con riguardo alla disciplina dei costi da reato.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Non può essere utilizzato per contestare la mera valutazione delle prove; richiede l'indicazione di uno specifico fatto storico decisivo il cui esame sia stato omesso.

• art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993

  I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, se non utilizzati direttamente per commettere il reato e se rispettano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi anche se il contribuente fosse consapevole della frode.

• art. 8, comma 1, D.L. 16/2012

  La novella in materia di costi da reato ha efficacia retroattiva in bonam partem.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  È richiamato come base del procedimento di accertamento analitico-induttivo, ritenuto legittimo dalla CTR nel contesto della rettifica fiscale.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  La prova dell'operazione soggettivamente inesistente può essere fornita dall'Ufficio anche tramite presunzioni semplici fondate su indizi attendibili.

• art. 2697 c.c.

  Pur non essendo espressamente sviluppato come norma autonoma, la decisione ribadisce il riparto dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente in materia IVA.

Massime di principio

• In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, il rinvio per relationem al PVC notificato al contribuente è sufficiente se gli atti richiamati contengono gli elementi essenziali della pretesa e sono conosciuti o agevolmente conoscibili dal destinatario.
• Nel giudizio di cassazione, la censura di omessa pronuncia richiede la precisa indicazione della domanda o eccezione non esaminata, della sua rituale proposizione nei precedenti gradi e della sua persistenza fino alla precisazione delle conclusioni; altrimenti il motivo è inammissibile.
• In materia di IVA su operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche tramite presunzioni semplici e indizi oggettivi, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; solo dopo tale prova si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato tutta la diligenza esigibile per evitare il coinvolgimento nella frode.
• La prova contraria del contribuente non può ridursi alla sola esibizione di fatture, alla regolarità formale delle scritture contabili o all'avvenuto pagamento, elementi compatibili anche con meccanismi fraudolenti.
• Ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se inerenti all'effettiva acquisizione del bene o servizio e se non utilizzati direttamente per commettere il reato, restando comunque soggetti ai requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
• La disciplina sui cd. costi da reato, introdotta nel 2012, opera retroattivamente in bonam partem nei giudizi pendenti e impone al giudice di merito di esaminare specificamente la deducibilità dei costi quando la questione sia stata ritualmente devoluta.

Come è indicizzato