Cassazione Civile, Ordinanza n. 17223/2025 del 26/06/2025

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2005, recuperando a tassazione ai fini IRPEF presunti redditi derivanti da investimenti detenuti all'estero presso la sede di Ginevra di un istituto di credito, non indicati nel quadro RW della dichiarazione. L'accertamento era stato fondato sugli esiti di verifiche della Guardia di Finanza e su una "scheda cliente" proveniente dall'estero. La contribuente aveva impugnato l'atto, ma sia la CTP sia la CTR avevano respinto il ricorso/appello. In cassazione la contribuente deduceva: 1) omessa pronuncia della CTR sulla doglianza relativa alla violazione del diritto di difesa, lamentando che la documentazione estera sarebbe stata conosciuta solo al termine dell'interrogatorio della Guardia di Finanza, impedendole repliche tempestive e adeguate; 2) violazione e falsa applicazione dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, dell'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 20 del D.Lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 4 e 6 del D.L. n. 167 del 1990, sostenendo che la CTR aveva erroneamente attribuito efficacia retroattiva alla presunzione legale di evasione e al correlato ribaltamento dell'onere probatorio, nonché alle norme sul raddoppio dei termini e sulle sanzioni.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo, ritenendo che non vi fosse omessa pronuncia perché il rigetto dell'appello implicava anche il rigetto delle contestazioni sul preteso vizio del procedimento di verifica. Ha invece accolto parzialmente il secondo motivo: ha ribadito che la presunzione di cui all'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale e non può applicarsi retroattivamente agli anni d'imposta anteriori al 1 luglio 2009; ha quindi censurato la CTR per aver applicato tale presunzione al 2005, facendone discendere automaticamente l'inversione dell'onere della prova. La sentenza impugnata è stata cassata nei limiti di tale errore e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  equipara, salvo prova contraria, i capitali investiti all'estero in violazione della normativa vigente a redditi sottratti a tassazione

  ha natura sostanziale, introduce una presunzione relativa di evasione e non è retroattiva; opera solo per i periodi d'imposta successivi alla sua entrata in vigore

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti, secondo il principio tempus regit actum, in tema di raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni

• art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dalla ricorrente in relazione ai termini di accertamento

• art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997

  il termine per irrogare le sanzioni tributarie va individuato con riferimento al maggiore termine previsto per l'accertamento del tributo, tenendo conto del raddoppio dei termini quando applicabile

• art. 4 D.L. n. 167 del 1990 conv. in L. n. 227 del 1990

  richiamato in relazione all'obbligo di dichiarazione annuale delle disponibilità finanziarie estere

• art. 6 D.L. n. 167 del 1990 conv. in L. n. 227 del 1990

  richiamato insieme alle norme sulle sanzioni e sugli obblighi dichiarativi relativi alle attività estere

• art. 11, comma 1, disp. prel. c.c.

  esprime il principio di irretroattività della legge, che impedisce l'applicazione della presunzione sostanziale a annualità anteriori alla sua entrata in vigore

• art. 2729, comma 1, c.c.

  le stesse circostanze di fatto possono essere utilizzate dall'Ufficio come presunzioni semplici, se gravi, precise e concordanti, quando non sia applicabile la presunzione legale retroattivamente

• artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, c.p.c.

  base processuale per la cassazione con rinvio nei limiti dell'errore accertato

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  norma processuale tributaria richiamata per la cassazione con rinvio e la regolazione delle spese

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma procedurale per la trattazione in camera di consiglio

• art. 3 Cost.

  evocato dalla giurisprudenza richiamata per escludere interpretazioni che compromettano il diritto di difesa del contribuente

• art. 24 Cost.

  evocato dalla giurisprudenza richiamata per tutelare l'effettività del diritto di difesa del contribuente

Massime di principio

• Il vizio di omessa pronuncia non ricorre quando la decisione impugnata comporti il rigetto implicito della questione non espressamente esaminata, purché tale rigetto sia un antecedente logico-giuridico della statuizione adottata.
• La presunzione di evasione relativa agli investimenti e alle attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata introdotta dall'art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Quando la presunzione legale non è applicabile per ragioni temporali, l'Amministrazione finanziaria può comunque fondare l'accertamento sui medesimi fatti come presunzioni semplici, purché rispettino i requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Le disposizioni sul raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti, se la fattispecie rientra nel loro ambito oggettivo.
• Una volta qualificata una norma come sostanziale, non è consentito desumerne effetti retroattivi solo perché produce anche un effetto sul riparto dell'onere della prova: l'incidenza probatoria non muta la natura sostanziale della disciplina.

Come è indicizzato