Cassazione Civile, Ordinanza n. 00060/2025 del 03/01/2025

Esito

La controversia

A seguito di processo verbale della Guardia di Finanza, l'Agenzia delle entrate emetteva avvisi di accertamento per gli anni 2012-2014 nei confronti di un'associazione sportiva dilettantistica operante nel settore ippico, contestando maggiori redditi d'impresa ai fini IRES, IRAP e IVA e negando la qualifica di ente non profit, con conseguente perdita del regime agevolato e assoggettamento alla disciplina degli enti commerciali ex art. 73, comma 1, lett. b), TUIR. La CTP accoglieva i ricorsi dell'associazione, mentre la CTR del Piemonte accoglieva l'appello dell'Ufficio. In cassazione l'associazione deduceva: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., per non avere la CTR specificato gli elementi decisivi e per non avere esaminato la documentazione contraria prodotta; 2) omessa pronuncia sull'eccezione di illegittimità dell'atto per irregolare attribuzione della partita IVA; 3) violazione dell'art. 2697 c.c. per asserita erronea ripartizione dell'onere della prova, sostenendo che spettasse all'Ufficio dimostrare la perdita dei benefici; 4) violazione dell'art. 7 del d.l. n. 136/2004 conv. in l. n. 186/2004, perché il riconoscimento CONI sarebbe decisivo per la qualifica di ASD; 5) violazione degli artt. 72, 148-149 TUIR e 4, comma 4, d.P.R. n. 633/1972, perché gli elementi addotti dall'Ufficio avrebbero potuto semmai escludere una specifica agevolazione, non già la natura di ente non commerciale dell'associazione.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondati il primo e il secondo motivo, perché la motivazione della CTR non era apparente e l'eccezione sulla partita IVA era stata sostanzialmente disattesa. Ha poi rigettato congiuntamente il terzo, quarto e quinto motivo, affermando che il regime fiscale agevolato per le ASD presuppone non solo requisiti formali, ma anche la prova dell'effettivo svolgimento in concreto di attività senza fine di lucro e del rispetto sostanziale delle clausole statutarie; tale prova grava sull'associazione che invochi l'agevolazione. La CTR, senza invertire l'onere della prova, aveva correttamente valorizzato gli indizi raccolti dalla Guardia di Finanza e l'assenza di idonea prova contraria; inoltre il mero riconoscimento CONI non è sufficiente, da solo, a fondare il beneficio fiscale. La ricorrente è stata condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  consente di denunciare in cassazione la nullità della sentenza per violazione delle norme processuali sull'omessa pronuncia o sulla motivazione apparente.

• art. 112 c.p.c.

  impone la corrispondenza tra chiesto e pronunciato; il vizio di omessa pronuncia ricorre solo quando manchi ogni decisione su un capo di domanda o eccezione.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  richiede una motivazione esistente e comprensibile, idonea a rendere percepibile l'iter logico-giuridico della decisione.

• art. 111 Cost., comma 6

  impone l'obbligo costituzionale di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  la sentenza tributaria deve contenere una motivazione sufficiente e intellegibile.

• art. 2697 c.c.

  l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'esenzione fiscale grava sul contribuente che invoca il beneficio; la violazione della norma ricorre solo se il giudice attribuisce l'onere alla parte sbagliata.

• art. 7 del d.l. n. 136/2004

  il riconoscimento CONI rileva come requisito formale, ma non esaurisce i presupposti per il beneficio fiscale se manca la prova dell'effettiva attività non lucrativa.

• L. n. 186/2004

  norma di conversione del d.l. n. 136/2004, richiamata in relazione al ruolo del CONI.

• art. 73, comma 1, lett. b) d.P.R. n. 917 del 1986

  disciplina la qualificazione degli enti commerciali ai fini delle imposte dirette, utilizzata dall'Ufficio per contestare la natura non lucrativa dell'associazione.

• art. 72 d.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dalla ricorrente nel contestare la qualificazione fiscale dell'ente.

• art. 148 d.P.R. n. 917 del 1986

  le agevolazioni per gli enti associativi richiedono sia i requisiti formali dello statuto sia la verifica concreta dell'attività svolta.

• art. 149 d.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dalla ricorrente nel sostenere che gli elementi indiziari non fossero sufficienti a far perdere la qualifica di ente non commerciale.

• art. 4, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dalla ricorrente in tema di IVA e di attività non commerciale degli enti associativi.

• art. 4, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972

  indicato dalla Corte come riscontro del requisito formale e sostanziale per il trattamento agevolato delle associazioni senza scopo di lucro.

• art. 111, comma 4-quinquies d.P.R. n. 917 del 1986

  oggi corrispondente all'art. 148, comma 8, TUIR; richiede clausole statutarie e verifica concreta dell'attività per l'accesso al regime agevolato.

• art. 148, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986

  le clausole statutarie e il loro effettivo rispetto in concreto sono necessari per il regime fiscale agevolato degli enti associativi.

• art. 148, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dalla ricorrente per sostenere che le contestazioni dell'Ufficio incidessero semmai su una specifica agevolazione e non sulla qualifica generale dell'ente.

• art. 1 della legge n. 398 del 1991

  richiamato dalla giurisprudenza citata come regime agevolato per le associazioni sportive dilettantistiche, subordinato a requisiti formali e sostanziali.

• art. 5 del decreto legislativo n. 460 del 1997

  richiamato come norma che impone clausole statutarie specifiche, anche in chiave antielusiva.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato insieme all'art. 132 c.p.c. per il contenuto minimo della motivazione della sentenza tributaria.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  impone una motivazione concisa, senza obbligo di confutare espressamente ogni allegazione di parte.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato nel dispositivo per il contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• La motivazione è solo apparente, e quindi causa di nullità della sentenza, quando è graficamente esistente ma non consente di comprendere le ragioni della decisione e l'iter logico seguito dal giudice; non è invece richiesto che siano confutati espressamente tutti gli argomenti della parte, essendo sufficiente l'esposizione concisa degli elementi di fatto e di diritto decisivi.
• Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo se manca qualsiasi decisione su uno specifico capo di domanda o eccezione; se il giudice ne disattende sostanzialmente il contenuto, pur con formula sintetica, non vi è violazione dell'art. 112 c.p.c.
• In tema di agevolazioni fiscali per le associazioni sportive dilettantistiche, non basta il possesso di requisiti formali o il solo riconoscimento/conseguimento dell'iscrizione al CONI: occorre anche la prova dell'effettiva attività non lucrativa e del concreto rispetto delle clausole statutarie richieste dalla legge.
• L'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano un'esenzione o agevolazione fiscale incombe sul contribuente che la invoca; la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura solo se il giudice attribuisce l'onere alla parte sbagliata, non se valuta in modo ritenuto errato le prove acquisite.
• Il giudice di merito può fondare il diniego dell'agevolazione fiscale su un complesso di elementi indiziari e sull'insufficienza della prova contraria offerta dall'ente, senza che ciò integri necessariamente un'erronea qualificazione giuridica della fattispecie.

Come è indicizzato