Cassazione Civile, Sentenza n. 4638/2024 del 21/02/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato l'avviso di accertamento IRES 2008 per maggiori imponibili pari a Euro 337.864,49 (plusvalenza) e Euro 394.866,00 (indebita compensazione). La contribuente deduceva molteplici censure: vizi di motivazione, difetto di legittimazione del firmatario dell'atto, mancata indicazione del responsabile dell'intero procedimento impoesattivo, violazione del diritto al contraddittorio preventivo, negazione di ammortamenti e deduzioni (fondo Du Pont e fondo svalutazione crediti), illegittimità della ripresa a tassazione di compensazioni pregresse (rapporto di pregiudizialità con atto 2007), irregolarità nel calcolo e misura delle sanzioni e dell'aggio esattoriale, omessa indicazione della sospensione di 180 giorni e modalità di calcolo degli interessi, mancata applicazione del favor rei sulle sanzioni.

La decisione

La Corte di legittimità ha accolto il sesto motivo di ricorso (relativo alla illegittima ripresa a tassazione di Euro 394.866,00 fondata su un atto presupposto relativo al 2007 non definitivamente formato) e ha ritenuto che tale profilo dovesse essere valutato alla luce della vicenda pregiudicante; per tale motivo il motivo è stato dichiarato fondato. Gli altri motivi sono stati rigettati o dichiarati inammissibili: ricusata la invalidità della sottoscrizione per delega (firma di Orlando ritenuta valida), ritenuto corretto che l'indicazione del responsabile del procedimento nell'atto impoesattivo valga per l'intera procedura esattiva, non sussistente obbligo generale di contraddittorio preventivo per le fattispecie non "armonizzate", confermata la regola che chi invoca vantaggi fiscali deve fornire la prova e conservare le scritture rilevanti (art.22 DPR 600/1973), rigettate le censure sull'aggio (riconosciuta la natura retributiva), respinte le doglianze sulle modalità generiche di calcolo degli interessi e sulle sanzioni per carenza di specificità, non operativa in senso automatico l'applicazione dello ius superveniens senza precise allegazioni. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata parzialmente cassata accogliendo il motivo relativo alla ripresa a tassazione e, per il resto, confermata (con rimessione agli uffici/giudici competenti per le determinazioni conseguenti nella parte annullata).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; la delega è di firma e può essere conferita anche mediante ordini di servizio senza indicazione della durata; pertanto la sottoscrizione dell'avviso da parte di Vincenzo Orlando è stata ritenuta valida.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 22, comma 2

  Le scritture contabili obbligatorie ... devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall'art. 2220 del codice civile ...

  La norma impone la conservazione delle scritture contabili fino alla definizione degli accertamenti sul periodo, quindi il contribuente che invoca un vantaggio fiscale deve poter produrre la documentazione anche oltre il termine decennale; ne consegue che la carenza documentale può legittimare il disconoscimento di deduzioni/ammortamenti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Richiamato nel quadro generale dei termini decadenziali; non rilevante per mutare l'obbligo di conservazione determinato dall'art.22 quando gli accertamenti non sono definiti.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1

  Norma processuale tributaria richiamata in più censure; utilizzata per valutare l'obbligo del giudice di pronunciarsi su specifici motivi e sui principi di regolarità dell'atto impoesattivo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39, comma 1-bis

  Richiamato in relazione alla valutazione degli elementi probatori e all'onere probatorio nelle decisioni di gravame.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiesto dalle censure in ordine all'omessa pronuncia su questioni sollevate; la Corte valuta l'effettiva rilevanza e specificità delle censure per decidere sull'ammissibilità.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 8, comma 5

  L'obbligo di conservazione di atti e documenti, incluse le scritture contabili, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni ... Il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l'amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione

  La norma limita la conservazione a 10 anni ma viene interpretata alla luce dell'art.22 DPR 600/1973: se gli accertamenti relativi al periodo non sono definiti, la conservazione può estendersi; inoltre la Corte rileva che non può essere invocata a favore del contribuente che non produce i documenti necessari a provare il proprio vantaggio.

• T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986), artt. 103 e 109

  Richiamati nelle censure relative agli ammortamenti e alla deducibilità; la Corte valuta la prova documentale richiesta per il riconoscimento fiscale degli ammortamenti.

• D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 4-ter

  Richiamato dalla ricorrente in riferimento alla legittimità dell'atto impoesattivo e alla necessità di individuare il responsabile della procedura; la Corte conferma che l'indicazione del responsabile del procedimento di accertamento nell'impoesattivo è idonea a coprire l'intera procedura esattiva.

• D.L. n. 78 del 2010, art. 29, comma 1, lett. g)

  Richiamato nelle contestazioni processuali inerenti alla forma e alla contenutistica dell'atto impoesattivo; non ha condotto a ritenere l'atto invalido quando il responsabile del procedimento è indicato.

• D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 17

  Normativa sull'aggio di riscossione e remunerazione del servizio esattoriale: la Corte riafferma la natura retributiva dell'aggio e la legittimità della misura fissata dal legislatore, escludendo profili di incostituzionalità sollevati.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12

  Richiamato in tema di calcolo delle sanzioni e del cumulo/continuazione; la Corte richiede allegazioni precise sulla modalità di calcolo per poter rimettere in discussione l'irrogazione.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 32

  Richiamato dalle doglianze sulla riduzione delle sanzioni e applicazione del favor rei; la Corte ricorda che l'applicazione dello ius superveniens richiede specifiche allegazioni sul caso concreto.

• D.Lgs. n. 158 del 2015

  Norma modificativa in tema di sanzioni; la Corte conferma che la mera deduzione di una norma sopravvenuta più favorevole non comporta automaticamente la cassazione senza puntuali allegazioni e verifica dei parametri.

• Cass. Sezioni Unite, giurisprudenza su contraddittorio e oneri probatori

  Ribadito il principio che l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale sussiste per i tributi armonizzati; per i non armonizzati solo nei casi espressamente previsti; inoltre la parte che invoca un vantaggio tributario deve enunciare concretamente le ragioni e produrre la prova.

Massime di principio

• La delega di firma per la sottoscrizione degli atti tributari può essere conferita mediante provvedimenti interni (ordini di servizio) senza necessità di esplicitare durata o motivazioni: la sottoscrizione è valida se il sottoscrittore appartiene alla carriera direttiva prevista dalla normativa.
• In caso di avviso 'impoesattivo' l'indicazione del 'responsabile del procedimento di accertamento' è considerata sufficiente per identificare il soggetto responsabile dell'intero procedimento, incluse le funzioni esecutive e di notifica; non è richiesta la duplicazione dell'indicazione per ciascuna funzione.
• Il diritto al contraddittorio preventivo non è automaticamente applicabile a tutte le verifiche fiscali: secondo le Sezioni Unite esso è un obbligo generale solo per i tributi 'armonizzati'; per gli altri tributi occorre verificare la previsione normativa specifica.
• Chi invoca vantaggi fiscali (ammortamenti, variazioni in diminuzione, fondi dedotti) ha l'onere di provare il proprio diritto e di conservare le scritture necessarie; l'art.22 DPR 600/1973 impone la conservazione fino a definizione degli accertamenti relativi al periodo, quindi la documentazione richiesta può valere oltre i termini generali di conservazione.
• Se la pretesa dell'Amministrazione si fonda su un atto presupposto riferito a precedente periodo d'imposta ancora non definitivo, il giudice deve valutare gli effetti della vicenda pregiudicante e, se necessario, sospendere il giudizio o valutare la situazione in conformità ai principi sul rapporto di pregiudizialità.
• L'aggio di riscossione ha natura retributiva e non sanzionatoria; le questioni sulla sua presunta eccessività attengono a scelte di politica legislativa e sono, in linea di principio, difficilmente sindacabili per violazione costituzionale o normativa europea se la disciplina nazionale prevede una misura fissa.
• Le censure generiche sul calcolo degli interessi o delle sanzioni sono inammissibili: il ricorrente deve specificare come sono stati calcolati gli importi contestati e fornire elementi concreti per il controllo della correttezza del conteggio; la mera evocazione di un errore non è sufficiente.
• L'applicazione dello ius superveniens in materia di sanzioni richiede allegazioni specifiche e dimostrazione dell'effetto favorevole sul singolo calcolo sanzionatorio; non opera automaticamente solo perché esiste una norma sopravvenuta più favorevole.