Cassazione Civile, Ordinanza n. 35123/2022 del 29/11/2022

Esito

La controversia

Un istituto educativo, ente ecclesiastico titolare di una scuola paritaria, ha impugnato avvisi di accertamento relativi a ICI per il 2010-2011 e IMU per il 2012-2015, sostenendo di poter fruire dell'esenzione prevista per gli immobili destinati ad attività didattiche svolte senza natura commerciale. In primo grado il ricorso era stato accolto solo in parte, con esclusione delle sanzioni. In appello sia il contribuente sia il Comune avevano impugnato la decisione, ma la CTR Toscana aveva respinto entrambi gli appelli, ritenendo che l'agevolazione non spettasse perché la scuola applicava rette mediamente superiori al 50% del costo del servizio, sicché l'attività doveva considerarsi commerciale. In Cassazione il contribuente ha proposto ricorso principale con cinque motivi: omessa pronuncia sulla dedotta carenza di motivazione degli avvisi; violazione dell'art. 7, lett. i), d.lgs. 504/1992; violazione dell'art. 4, comma 3, lett. c), d.m. 19 novembre 2012 n. 200; ulteriore violazione dell'art. 7 d.lgs. 504/1992 e dell'art. 4 d.m. 200/2012 per avere la CTR erroneamente qualificato come commerciale l'attività didattica pur in presenza di convenzione e rette inferiori ai costi; violazione del combinato disposto dell'art. 7 d.lgs. 504/1992, dell'art. 4 d.m. 200/2012 e del d.m. 26 giugno 2014, sostenendo che l'esenzione spetterebbe quando il corrispettivo medio non supera il costo medio per studente. Il Comune ha resistito con ricorso incidentale, deducendo da un lato la violazione delle norme sulle sanzioni per avere la CTR confermato la non debenza per obiettiva incertezza normativa, e dall'altro la violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 per asserita novità della domanda di disapplicazione delle sanzioni in appello.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente, ritenendo infondati i motivi sull'omessa pronuncia e, soprattutto, sulla spettanza dell'esenzione fiscale. Ha affermato che, per gli immobili degli enti non commerciali destinati ad attività didattiche, l'esenzione richiede non solo il requisito soggettivo, ma anche quello oggettivo della svolgimento dell'attività con modalità non commerciali; tale requisito non è soddisfatto quando le rette non siano simboliche, ma coprano una quota significativa del costo del servizio. La Corte ha ritenuto corretta la valutazione di merito della CTR secondo cui le rette superavano il 50% del costo, trattandosi quindi di attività commerciale imponibile. Ha invece accolto il primo motivo del ricorso incidentale del Comune sulla questione sanzioni, cassando sul punto la sentenza impugnata e decidendo nel merito nel senso del rigetto dell'originario ricorso del contribuente anche quanto alle sanzioni, escludendo l'obiettiva incertezza normativa alla luce della disciplina e della giurisprudenza già consolidatesi all'epoca degli avvisi. Il secondo motivo incidentale è stato assorbito. Le spese del giudizio di legittimità sono state poste a carico del contribuente, mentre quelle dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  è stata richiamata come base dei motivi di ricorso per nullità della sentenza e per violazione di legge.

• art. 7, lett. i), d.lgs. 504/1992

  l'esenzione per gli immobili destinati ad attività didattiche spetta solo se ricorrono congiuntamente il requisito soggettivo e quello oggettivo; per le attività didattiche è necessario che siano svolte con modalità non commerciali.

• art. 4, comma 3, lett. c), d.m. 19 novembre 2012 n. 200

  le attività didattiche si considerano non commerciali solo se svolte gratuitamente o con corrispettivi simbolici, tali da coprire solo una frazione del costo effettivo del servizio.

• art. 7, comma 2-bis, D.L. 30 settembre 2005, n. 203

  per l'ICI l'esenzione è riferita alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale.

• art. 39, comma 1, D.L. 4 luglio 2006, n. 223

  ha modificato la disciplina dell'esenzione ICI richiamata nella decisione.

• art. 87, comma 1, lett. c), D.P.R. 917/1986

  viene richiamato per individuare i soggetti non commerciali ai fini dell'esenzione.

• art. 107 TFUE

  "sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza"

  la disciplina dell'esenzione va letta in conformità al divieto di aiuti di Stato; anche enti senza fine di lucro possono svolgere attività economica se offrono beni o servizi sul mercato.

• art. 2082 c.c.

  l'attività imprenditoriale va valutata in senso oggettivo; è irrilevante lo scopo di lucro, mentre assume rilievo l'offerta al pubblico di beni o servizi con prezzi non simbolici.

• art. 8 d.lgs. 546/1992

  richiamato dal Comune in tema di esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

• art. 6 d.lgs. 472/1997

  richiamato dal Comune per sostenere l'erroneità dell'esclusione delle sanzioni.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  richiamato dal Comune per dedurre la novità in appello della domanda relativa alle sanzioni.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  richiamato nel dispositivo per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• Per beneficiare dell'esenzione fiscale destinata agli enti non commerciali occorre la compresenza del requisito soggettivo dell'ente e del requisito oggettivo della diretta destinazione dell'immobile ad attività agevolata svolta con modalità non commerciali.
• Nelle attività didattiche, la modalità non commerciale richiede gratuità oppure corrispettivi solo simbolici; non basta che i corrispettivi siano inferiori ai costi o che l'attività operi in perdita, se il prezzo non ha natura simbolica.
• Ai fini dell'esenzione, è irrilevante la successiva destinazione degli utili a fini sociali o religiosi, perché ciò incide su un momento successivo alla produzione del reddito e non esclude il carattere economico dell'attività.
• L'accertamento sulla natura commerciale o non commerciale dell'attività, quando fondato su elementi di fatto come il rapporto tra rette e costi, è apprezzamento di merito non sindacabile in cassazione se logicamente motivato.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione impugnata contenga una statuizione implicita incompatibile con la domanda o eccezione dedotta, purché la censura sia stata specificamente allegata e trascritta in ricorso nei limiti necessari al controllo di legittimità.
• L'obiettiva incertezza normativa che esclude le sanzioni tributarie va valutata in base alla reale difficoltà interpretativa della disciplina al momento dell'illecito e non può fondarsi su generici contrasti giurisprudenziali di merito o su formule apodittiche.

Come è indicizzato