Cassazione Civile, Sentenza n. 1290/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

Due società impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, depositata il 3 marzo 2015, che aveva respinto i loro appelli e confermato il rigetto, in primo grado, delle impugnazioni di quattro avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007. Gli avvisi rettificavano le dichiarazioni IRES, IVA e IRAP della società che aveva sostenuto i costi, disconoscendo per difetto di inerenza le royalties corrisposte alla società licenziante per l’utilizzo di marchi, ritenuti non impiegati nell’attività d’impresa. L’Amministrazione aveva inoltre accertato la maggiore IRES dovuta dalla società consolidante in relazione alle minori perdite della consolidata rispetto a quelle trasferite. La società contribuente deduceva, tra l’altro, omessa pronuncia sui motivi relativi alla specificità delle censure e alla motivazione degli avvisi; violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi; errata applicazione del principio di inerenza e dell’onere della prova quanto alle royalties; omessa pronuncia e difetto di motivazione in relazione alla contestazione sulla tenuta della contabilità; mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni; e inammissibile qualificazione come nuova dell’eccezione relativa al termine dilatorio di sessanta giorni previsto dallo Statuto del contribuente. La società licenziante censurava a sua volta l’esclusione dell’inerenza dei costi e denunciava omessa pronuncia sulla motivazione degli atti in tema di contabilità.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha dichiarato inammissibili i primi due motivi della società contribuente: la CTR aveva comunque esaminato nel merito la censura sulla motivazione degli avvisi, superando la precedente declaratoria di inammissibilità, e la ricorrente non aveva indicato in modo adeguato il pregiudizio derivante dagli errori processuali denunciati. Ha rigettato il motivo sulla motivazione degli avvisi, ritenendo che questi indicassero la ragione del disconoscimento delle royalties e consentissero la difesa. Ha accolto, nei limiti precisati in motivazione, il motivo comune sull’inerenza: il giudice d’appello aveva fondato l’esclusione del requisito sul mancato utilizzo effettivo dei marchi e sull’utilità della spesa, anziché verificarne la riferibilità anche indiretta, potenziale o futura all’attività d’impresa. Ha dichiarato inammissibili le censure relative alla motivazione degli atti sulla tenuta della contabilità, perché la ricorrente non aveva riprodotto gli elementi necessari a valutare la fondatezza della critica e il pregiudizio processuale. Ha accolto il motivo della società contribuente relativo al cumulo giuridico: il carattere generale dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 e l’assenza di incompatibilità impedivano di escluderne l’applicazione per il solo fatto che la sanzione IRES fosse stata calcolata sul reddito complessivo del consolidato. Ha dichiarato inammissibili i motivi sul termine dilatorio di sessanta giorni, poiché la nullità dell’avviso non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, non formulata in primo grado, non poteva essere introdotta nelle fasi successive; la presenza degli elementi negli atti non sostituisce la specifica deduzione della censura nel ricorso introduttivo. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 109, comma 5, d.P.R. 917/1986

  Il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sè, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo.

  L’inerenza richiede una correlazione qualitativa del costo con l’attività d’impresa concretamente esercitata; non dipende dalla dimostrazione di un’utilità effettivamente conseguita o da una valutazione meramente quantitativa.

• art. 12, comma 1, d.lgs. 472/1997

  Orbene, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 1, stabilisce che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (cd. concorso formale).

  Il cumulo giuridico opera in caso di un’unica azione od omissione che violi più disposizioni, anche relative a tributi diversi; la sua applicabilità non può essere esclusa senza una specifica incompatibilità normativa.

• art. 53, comma 1, d.lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell’impugnazione, le quali, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, determinano l’inammissibilità del ricorso in appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benchè formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi essere ricavati, anche per implicito, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni.

  La specificità dei motivi d’appello tributario va valutata considerando l’atto nel suo complesso; anche una formulazione sintetica è sufficiente se la critica alla decisione impugnata è ricostruibile in modo inequivoco.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Si osserva, tuttavia, che i vizi dell’attività del giudice che possano comportare la nullità della sentenza o del procedimento, rilevanti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, non sono posti a tutela di un interesse all’astratta regolarità dell’attività giudiziaria, ma a garanzia dell’eliminazione del pregiudizio concretamente subito dal diritto di difesa in dipendenza del denunciato error in procedendo.

  La denuncia di un error in procedendo tutela il diritto di difesa rispetto a un pregiudizio concreto e non l’interesse astratto alla regolarità del processo; il ricorrente deve indicare gli elementi che mostrano la rilevanza del vizio per un diverso esito.

• art. 112 c.p.c.

  Alla luce di tale passaggio motivazionale deve ritenersi che il giudice di appello abbia, nella sostanza, disatteso la valutazione di inammissibilità del motivo del ricorso originario vertente sulla legittimità degli atti impositivi sotto il contestato profilo della carenza di motivazione ed esaminato il merito della questione, giungendo alla conclusione della legittimità dell’atto.

  Non sussiste omessa pronuncia quando, pur senza una distinta statuizione formale sul motivo, la decisione esamina la questione nel merito e la respinge.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Una siffatta motivazione risulta idonea a consentire al contribuente di conoscere esattamente la pretesa impositiva, nei suoi presupposti fattuali e nelle sottese ragioni giuridiche, permettendogli di esercitare appieno il proprio diritto di difesa.

  La motivazione dell’avviso è adeguata quando espone i presupposti fattuali e le ragioni giuridiche della pretesa in modo da consentire al contribuente di comprenderla e difendersi.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  Una siffatta motivazione risulta idonea a consentire al contribuente di conoscere esattamente la pretesa impositiva, nei suoi presupposti fattuali e nelle sottese ragioni giuridiche, permettendogli di esercitare appieno il proprio diritto di difesa.

  La motivazione dell’atto IVA è sufficiente se rende conoscibili i fatti e le ragioni giuridiche alla base della pretesa e consente l’esercizio del diritto di difesa.

• art. 18 d.lgs. 546/1992

  In relazione al motivo di appello formulato sul punto la Commissione regionale ha ritenuto che la doglianza non fosse chiaramente articolata, non consentendo di comprendere se l’asserita illegittimità della sanzione dipendesse dalla mancata individuazione dei fatti costituenti la violazione ovvero da una duplicazione sanzionatoria.

  La disposizione è richiamata nel contesto della specificità degli atti introduttivi e delle censure; la Corte ha ritenuto inammissibili le doglianze processuali perché non adeguatamente specificate e non corredate dagli atti necessari a verificare il vizio.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  Diversamente da quanto affermato dalla parte, la circostanza che gli elementi utili per decidere sulla questione siano già presenti agli atti del giudizio sin dal primo grado non assume rilevanza ai fini della configurazione di un’eccezione, laddove la parte ometta di indicare in modo specifico, nel ricorso introduttivo, le ragioni di illegittimità dell’atto impositivo che tali elementi dimostrerebbero.

  La disponibilità nel fascicolo di elementi rilevanti non rende tempestiva un’eccezione non specificamente proposta nel ricorso introduttivo; una censura nuova non può essere introdotta in appello.

• art. 12, comma 7, l. 212/2000

  Nel processo tributario, è principio consolidato della giurisprudenza di legittimità quello per cui la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio.

  La nullità dell’avviso per violazione del termine dilatorio deve essere eccepita dalla parte nel giudizio di primo grado e non è rilevabile d’ufficio né deducibile per la prima volta nelle fasi successive.

• art. 335 c.p.c.

  Occorre preliminarmente dare atto della riunione dei giudizi, disposta in ossequio all’art. 335 c.p.c., venendo in rilievo distinte impugnazioni avverso una stessa sentenza.

  Le impugnazioni proposte separatamente contro la medesima sentenza sono riunite.

Massime di principio

• L’inerenza dei costi d’impresa è un giudizio qualitativo sulla correlazione, anche indiretta, potenziale o futura, tra il costo e l’attività concretamente esercitata; non coincide con la prova di un’utilità effettiva né dipende da una valutazione quantitativa di convenienza.
• Il contribuente che deduce un costo deve provarne e documentarne l’esistenza, la natura, i fatti giustificativi e la concreta destinazione alla produzione, dimostrando che si tratta di un atto d’impresa correlato all’attività.
• La sproporzione tra costo e vantaggio può assumere rilievo indiziario soltanto quando evidenzi una macroscopica antieconomicità, idonea a indicare che l’operazione è estranea all’attività d’impresa; in materia IVA la congruità non costituisce, da sola, criterio per escludere l’inerenza.
• Il cumulo giuridico delle sanzioni è applicabile quando una sola azione od omissione viola più disposizioni, anche relative a tributi diversi, salvo specifiche incompatibilità con la disciplina applicabile.
• La specificità dei motivi d’appello tributario va valutata sull’intero atto: motivi formulati sinteticamente sono ammissibili se la critica alla decisione impugnata risulta comunque inequivoca.
• La denuncia di un vizio processuale in cassazione richiede l’indicazione del concreto pregiudizio arrecato al diritto di difesa e degli elementi che rendono il vizio rilevante ai fini di un diverso esito; per gli errori in procedendo il ricorrente deve inoltre fornire gli elementi necessari al controllo richiesto.
• Non ricorre omessa pronuncia se il giudice, pur senza una separata risposta formale alla censura, ne esamina la sostanza e decide nel merito.
• La nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e deve essere specificamente eccepita nel giudizio di primo grado; la mera presenza nel fascicolo degli elementi su cui si fonda la questione non supplisce all’omessa deduzione tempestiva.

Come è indicizzato