Cassazione Civile, Sentenza n. 1299/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

Un avvocato fu sottoposto a ispezione fiscale presso il proprio studio, iniziata il 14 febbraio 2008 e conclusa l’8 aprile successivo con la redazione e notificazione del processo verbale di constatazione. Sulla base di scritture rinvenute nello studio e delle risposte ai questionari sottoposti ai clienti, l’Agenzia delle Entrate rettificò il reddito dichiarato per il 2006, contestando maggiori compensi incassati e non fatturati. Il contribuente impugnò l’accertamento lamentando la violazione degli obblighi informativi e partecipativi previsti dall’art. 12 della L. 212/2000 e chiedendo l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti; contestò inoltre il valore degli indizi e la ricostruzione del reddito. Il giudice di primo grado ridusse l’imponibile riconoscendo forfettariamente il 30% per spese; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 134/2011 depositata il 25 novembre 2011, accolse l’appello dell’Amministrazione su tale capo, confermò integralmente l’accertamento e annullò la riduzione perché immotivata. In Cassazione il contribuente articolò quattro motivi: 1) violazione dell’art. 12 dello Statuto del contribuente per mancata preventiva comunicazione delle ragioni dell’ispezione, con conseguente inutilizzabilità delle prove e nullità dell’accertamento; 2) illogicità della motivazione per il mancato accesso al programma annuale delle ispezioni della Guardia di finanza; 3) omessa motivazione sui motivi dell’appello incidentale relativi alle annotazioni contabili rinvenute sulle cartelline dei clienti; 4) illogicità della motivazione sulla rimozione del riconoscimento forfettario del 30% per spese e anticipazioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: dagli atti risultava notificata l’autorizzazione all’accesso, conforme al provvedimento della Procura della Repubblica, recante la qualificazione dell’attività come verifica sostanziale generale; il dovere informativo va inoltre bilanciato con l’efficacia delle successive attività ispettive e investigative e la CTR aveva dato conto dell’autorizzazione giudiziaria. Il secondo motivo è inammissibile, perché censurava la logicità della motivazione senza individuare un omesso esame secondo il testo applicabile dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., e non illustrava la decisività del programma non esibito. Il terzo motivo è infondato: la CTR aveva motivato sul valore delle annotazioni e la contabilità in nero costituisce elemento indiziario idoneo a fondare l’accertamento induttivo, spettando al contribuente fornire la prova contraria. Il quarto motivo è inammissibile perché non conforme al testo ratione temporis dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.; inoltre, i costi non sono riconoscibili automaticamente o forfettariamente, dovendo il contribuente provarne certezza e inerenza, e le spese e componenti negativi sono deducibili anche se non risultano dal conto dei profitti e delle perdite purché siano desumibili dalle scritture contabili. Il contribuente è stato condannato a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 3.000, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 12, commi 1 e 3, L. 20 luglio 2000, n. 212

  Al riguardo già questa Suprema Corte ha statuito come in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’inosservanza della L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 1 e 3, funzionali ad assicurare un’equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell’espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all’attività ispettiva dell’ufficio, e assicurando, dall’altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, possa determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione in loco e, dunque, non anche nell’ipotesi di verifica condotta in luoghi diversi.

  La violazione degli obblighi previsti dall’art. 12 può determinare la nullità dell’atto impositivo, pur in assenza di un’espressa previsione, quando l’accesso nei locali dell’impresa sia stato effettuato senza le esigenze di ricerca e rilevazione in loco; la norma tutela il contribuente conciliando i suoi diritti con l’efficacia dell’attività ispettiva.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La censura non indica il punto di cui sarebbe stato omesso l’esame, vertendo piuttosto sulla logicità della motivazione e non è quindi aderente al dettato dell’invocato art. 360 codice di rito, n. 5, nel testo vigente ratione temporis.

  La censura proposta ai sensi del n. 5 deve rispettare il contenuto della disposizione nella versione applicabile ratione temporis; la mera contestazione della logicità della motivazione, senza indicare un punto il cui esame sia stato omesso, non è conforme a tale parametro.

• art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dal art. 2709 c.c. e ss., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta.

  Appunti e annotazioni extracontabili che registrino quantitativamente o monetariamente operazioni o risultati dell’attività possono integrare contabilità in nero e costituire indizi gravi, precisi e concordanti ai fini dell’accertamento.

• art. 2709 c.c.

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dal art. 2709 c.c. e ss., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta.

  Nel contesto dell’accertamento fiscale, la nozione di scritture contabili comprende anche documenti extracontabili che registrino atti dell’attività in termini quantitativi o monetari o rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico.

• art. 2697 c.c.

  Ne consegue che detta “contabilità in nero”, per il suo valore probatorio, legittima di per sè, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso all’accertamento induttivo di cui al citato art. 39, incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli.

  Quando la contabilità in nero è posta a fondamento dell’accertamento induttivo, spetta al contribuente fornire prova contraria per contestare l’atto impositivo.

• art. 74 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  La disposizione, nel significato interpretativo richiamato dalla Corte, consente la deduzione di spese e componenti negativi non esposti nel conto dei profitti e delle perdite quando risultino almeno desumibili dalle scritture contabili.

• art. 75 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ora art. 109, comma 5)

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  Le spese e gli altri componenti negativi possono essere dedotti anche se non iscritti nel conto dei profitti e delle perdite, purché siano desumibili dalle scritture contabili; ciò non comporta un riconoscimento automatico e forfettario dei costi.

• art. 2, comma 6-bis, D.L. n. 90/1990, convertito con modificazioni dalla L. n. 165/1990

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  La norma interpretativa, cui la Corte riconosce efficacia retroattiva, chiarisce che le spese e i componenti negativi sono deducibili se desumibili dalle scritture contabili anche quando non risultino dal conto dei profitti e delle perdite.

Massime di principio

• Gli obblighi informativi nelle verifiche fiscali devono essere applicati bilanciando la tutela del contribuente con l’efficacia dell’attività ispettiva; la loro inosservanza determina nullità dell’atto impositivo, anche senza un’espressa previsione, quando ricorrono i presupposti indicati dalla disciplina e dalla giurisprudenza richiamata, non automaticamente per ogni irregolarità.
• Annotazioni e documenti extracontabili che registrino in termini quantitativi o monetari gli atti dell’attività, o ne rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico, possono costituire contabilità in nero e fondare da soli un accertamento induttivo; il contribuente può contrastarne il valore probatorio fornendo prova contraria.
• L’accertamento induttivo di maggiori ricavi non comporta il riconoscimento automatico o forfettario di costi: il contribuente deve provare la certezza e l’inerenza dei costi dedotti.
• Le spese e i componenti negativi possono essere deducibili anche se non risultano dal conto dei profitti e delle perdite, purché siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

Come è indicizzato