Cassazione Civile, Sentenza n. 1300/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

Un avvocato era stato sottoposto a verifica fiscale presso il proprio studio, iniziata il 14 febbraio 2008 e conclusa l’8 aprile 2008 con la redazione e notificazione del processo verbale di constatazione. In relazione all’anno d’imposta 2005, l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito dichiarato contestando maggiori compensi incassati e non fatturati, ricostruiti con accertamento analitico-induttivo sulla base di annotazioni contabili rinvenute nello studio e di questionari inviati ai clienti. Il contribuente aveva contestato la violazione degli obblighi informativi e partecipativi previsti dall’art. 12 della L. n. 212/2000 e l’inutilizzabilità delle prove; aveva inoltre negato la forza probatoria univoca degli indizi e sostenuto la propria coerenza fiscale. In primo grado l’accertamento era stato ridotto, scomputando forfettariamente il 30% per spese e anticipazioni. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 133/2011 depositata il 25 novembre 2011, aveva accolto l’appello dell’Amministrazione su tale riduzione, ritenendola immotivata, e confermato l’accertamento. In cassazione il contribuente ha articolato quattro motivi: (1) violazione dell’art. 12 dello Statuto del contribuente per asserita mancata comunicazione preventiva delle ragioni della verifica e conseguente inutilizzabilità delle prove e nullità dell’accertamento; (2) vizio motivazionale per il mancato accesso al programma annuale delle ispezioni della Guardia di finanza; (3) omessa motivazione sulle censure dell’appello incidentale relative alle annotazioni contabili rinvenute sulle cartelline dei clienti; (4) vizio motivazionale per la rimozione della riduzione forfettaria del 30% relativa a spese e anticipazioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: dagli atti risultava notificata l’autorizzazione all’accesso, adottata su conforme provvedimento della Procura della Repubblica e recante la natura sostanziale e generale della verifica; inoltre, l’obbligo informativo va coordinato con l’esigenza di non pregiudicare le successive indagini, e la CTR aveva dato conto dell’autorizzazione giudiziaria. Il secondo motivo è inammissibile perché non individuava un punto decisivo omesso secondo il testo dell’art. 360, n. 5, applicabile ratione temporis, né spiegava in che modo il programma richiesto avrebbe determinato con certezza una decisione diversa. Il terzo motivo è infondato: la CTR aveva esaminato il valore probatorio delle annotazioni e la contabilità extracontabile può costituire elemento indiziario grave, preciso e concordante, sufficiente a legittimare l’accertamento induttivo, salva la prova contraria del contribuente. Il quarto motivo è inammissibile per non conformità al testo ratione temporis dell’art. 360, n. 5; la Corte ha comunque ribadito che i maggiori ricavi accertati induttivamente non comportano il riconoscimento automatico e forfettario di costi, la cui certezza e inerenza devono essere provate dal contribuente. Le spese del giudizio di legittimità sono state poste a carico del ricorrente e liquidate in euro 2.500, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 12, commi 1 e 3, L. 20 luglio 2000, n. 212

  Al riguardo già questa Suprema Corte ha statuito come in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’inosservanza della L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 1 e 3, funzionali ad assicurare un’equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell’espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all’attività ispettiva dell’ufficio, e assicurando, dall’altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, possa determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione in loco e, dunque, non anche nell’ipotesi di verifica condotta in luoghi diversi.

  La violazione delle garanzie previste dall’art. 12 può determinare la nullità dell’atto impositivo, pur senza un’espressa previsione, soltanto nel caso di accesso nei locali dell’impresa privo delle esigenze di ricerca e rilevazione in loco; non comporta invece tale conseguenza per verifiche condotte altrove. Gli obblighi informativi vanno inoltre bilanciati con l’efficacia dell’attività ispettiva.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura non indica il punto di cui sarebbe stato omesso l’esame, vertendo piuttosto sulla logicità della motivazione e non è quindi aderente al dettato dell’invocato art. 360 codice di rito, n. 5, nel testo vigente ratione temporis.

  Il motivo di ricorso deve rispettare la formulazione dell’art. 360, n. 5, vigente ratione temporis; una censura che si limiti a contestare la logicità della motivazione, senza indicare il punto di cui sarebbe stato omesso l’esame, non è ammissibile secondo tale parametro.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In parametro all’art. 360 codice rito civile, n. 4, con il terzo motivo si eccepisce omessa motivazione su motivi dell’appello incidentale relativi alla valutazione delle prove indiziarie consistenti nelle annotazioni contabili rinvenute sulle cartelline delle pratiche di vari clienti.

  Il motivo è esaminato quale denuncia di omessa motivazione; nel caso concreto è infondato perché la motivazione della CTR sulle annotazioni e sul loro valore probatorio era presente.

• art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 c.c., e ss., tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta.

  Le annotazioni extracontabili che registrano atti dell’attività o ne rappresentano la situazione patrimoniale e il risultato economico possono costituire contabilità in nero e indizi dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per l’accertamento induttivo.

• art. 2697 c.c.

  Ne consegue che detta “contabilità in nero”, per il suo valore probatorio, legittima di per sè, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso all’accertamento induttivo di cui al citato art. 39, incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli.

  Quando la contabilità in nero legittima l’accertamento induttivo, spetta al contribuente fornire la prova contraria per contestare l’atto impositivo.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura non è aderente al dettato dell’art. 360 c.p.c., n. 5, come vigente al momento del ricorso.

  La censura motivazionale deve conformarsi al testo dell’art. 360, n. 5, applicabile al momento della proposizione del ricorso; nel caso concreto il quarto motivo non rispettava tale parametro.

• art. 2, comma 6-bis, D.L. n. 90/1990, convertito con modificazioni dalla L. n. 165/1990

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  La norma, qualificata come interpretativa e retroattiva, consente la deduzione di spese e componenti negativi non risultanti dal conto dei profitti e delle perdite quando siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

• art. 74 D.P.R. n. 597/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  La disposizione va intesa nel senso che spese e componenti negativi possono essere dedotti anche se non iscritti nel conto dei profitti e delle perdite, purché risultino almeno desumibili dalle scritture contabili.

• art. 75 D.P.R. n. 917/1986, ora art. 109, comma 5, TUIR

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, in virtù del D.L. n. 90 del 1990, art. 2, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 165 del 1990), avente, come norma interpretativa, efficacia retroattiva, sia il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che il del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora art. 109, comma 5), devono intendersi nel senso che le spese e i componenti negativi sono deducibili anche se non risultino dal conto dei profitti e delle perdite, purchè siano almeno desumibili dalle scritture contabili.

  La disposizione consente la deduzione delle spese e dei componenti negativi non esposti nel conto dei profitti e delle perdite solo se almeno desumibili dalle scritture contabili; non fonda un riconoscimento forfettario automatico dei costi.

Massime di principio

• La violazione degli obblighi informativi previsti dall’art. 12 dello Statuto del contribuente non determina automaticamente la nullità dell’atto impositivo: l’effetto invalidante va valutato in relazione alla previsione normativa e alla funzione della formalità, bilanciando le garanzie del contribuente con l’effettività dell’attività ispettiva. La nullità può derivare, pur in assenza di espressa previsione, dall’accesso nei locali dell’impresa effettuato senza effettive esigenze di ricerca e rilevazione in loco.
• La contabilità in nero, inclusi appunti e annotazioni che registrino quantitativamente o monetariamente gli atti dell’attività o ne rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico, può integrare un elemento indiziario grave, preciso e concordante e, da sola, legittimare l’accertamento induttivo; incombe allora sul contribuente la prova contraria.
• L’accertamento induttivo di maggiori ricavi non comporta il riconoscimento automatico o forfettario di costi e componenti negativi: il contribuente deve dimostrarne la certezza e l’inerenza all’attività. Le spese non risultanti dal conto dei profitti e delle perdite sono deducibili se almeno desumibili dalle scritture contabili.
• La denuncia in cassazione del mancato esame di un documento deve indicare la sua decisività e spiegare perché avrebbe certamente determinato una decisione diversa; la mera richiesta di accesso a un documento, senza tale dimostrazione, non è sufficiente.

Come è indicizzato