Cassazione Civile, Ordinanza n. 11169/2024 del 26/04/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento IRES per l'anno d'imposta 2009, emesso sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, con recupero a tassazione di redditi non dichiarati ritenuti emergere da movimentazioni bancarie non giustificate riferite a conti intestati al socio e al figlio, dipendente della società. La società aveva ottenuto accoglimento in primo grado, ma in appello la decisione era stata riformata con riconoscimento della legittimità dell'atto impositivo e condanna alle spese. Nel ricorso per cassazione la società ha dedotto sei motivi: 1) omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità dell'appello per difetto di delega alla sottoscrizione; 2) nullità dell'avviso per illegittima sottoscrizione da parte del Capo Ufficio Controlli anziché del Direttore Provinciale; 3) omessa pronuncia e difetto di motivazione dell'avviso per carenza di indicazione delle ragioni dell'accertamento bancario; 4) erronea imputazione alla società di movimentazioni su conti intestati a soggetti terzi (soci e familiari/dipendente), senza prova della loro interposizione fittizia; 5) omessa pronuncia e omesso esame delle giustificazioni documentali offerte per le singole movimentazioni bancarie; 6) omessa pronuncia sull'eccezione relativa alla mancata deduzione dei costi percentuali correlati ai maggiori ricavi accertati in via induttiva.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi quattro motivi, ritenendo corretta la decisione della CTR sulla legittimazione alla partecipazione in giudizio dell'ufficio periferico, sulla validità della delega di firma e sulla sottoscrizione dell'avviso, nonché sulla sufficienza della motivazione per relationem al PVC e sulla legittimità dell'estensione degli accertamenti bancari anche a conti intestati a terzi in presenza di elementi sintomatici. Ha invece accolto il quinto e il sesto motivo, rilevando che la CTR non aveva esaminato in modo analitico le specifiche giustificazioni documentali delle singole movimentazioni né valutato l'eccezione relativa all'incidenza percentuale dei costi sui ricavi presunti. Per tale ragione la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; la delega di firma non richiede necessariamente l'indicazione nominativa del delegato o della durata, se la provenienza dell'atto è verificabile ex post.

• art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001

  richiamato dalla parte ricorrente come parametro sulla delega, ma la Corte non ne fa una base decisiva per escludere la validità della firma dell'atto impositivo.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  invocato per denunciare omessa pronuncia e nullità della sentenza tributaria, ma le censure sono state respinte salvo quelle accolte sui motivi 5 e 6 per difetto di motivazione/omesso esame.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza, in relazione alle doglianze di omessa pronuncia e difetto motivazionale.

• art. 111 Cost.

  richiamato in relazione all'obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  prevede una presunzione legale a favore dell'erario per le movimentazioni bancarie non giustificate; il contribuente può superarla solo con prova analitica riferita a ogni singola operazione. Resta ferma la necessità per il giudice di motivare specificamente sulla prova contraria e, se del caso, di considerare l'incidenza dei costi sui maggiori ricavi presunti.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato quale norma che consente l'utilizzo degli accertamenti bancari anche verso conti intestati a terzi in presenza di elementi sintomatici; la Corte ne estende la portata anche alle imposte dirette nel ragionamento svolto.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere della prova; in tema di accertamenti bancari l'onere di dimostrare la riferibilità non imponibile delle movimentazioni grava sul contribuente una volta operante la presunzione legale.

• art. 2729 c.c.

  la Corte precisa che la presunzione legale di cui agli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972 non richiede i requisiti della presunzione semplice ex art. 2729 c.c.

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 602/1973

  richiamato con riferimento alla presunzione legale di ricavi occultati da prelevamenti bancari non giustificati; il contribuente imprenditore può eccepire e far detrarre l'incidenza percentuale dei costi relativi.

• sentenza Corte cost. n. 10/2023

  utilizzata come base per affermare che, nell'accertamento fondato su prelevamenti bancari non giustificati, i costi correlati devono essere considerati e detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati.

• sentenza Corte cost. n. 37/2015

  richiamata solo per escludere che l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, d.l. n. 16/2012 incida sulla validità dell'atto firmato da funzionario delegato.

• art. 8, comma 24, d.l. n. 16/2012

  la declaratoria di illegittimità costituzionale non determina, nel caso esaminato, invalidità dell'avviso di accertamento sottoscritto da funzionario delegato.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l'omessa pronuncia è configurabile solo rispetto a domande, eccezioni e questioni di merito ritualmente devolute; la censura va distinta dal vizio di motivazione e non può essere usata per contestare genericamente l'esito sfavorevole della decisione.
• La delega di firma dell'avviso di accertamento è valida se consente di verificare che l'atto provenga da un soggetto abilitato; non è necessario che la delega contenga per forza il nominativo del delegato o la sua durata, né che il firmatario abbia qualifica dirigenziale, purché sia funzionario legittimato secondo la disciplina applicabile.
• In tema di motivazione dell'avviso di accertamento, è sufficiente la motivazione per relationem al PVC della Guardia di Finanza quando il contribuente sia posto in grado di conoscere gli elementi posti a base della pretesa e di difendersi utilmente.
• Gli accertamenti bancari possono essere estesi anche a conti intestati a terzi quando emergano elementi sintomatici di riferibilità sostanziale delle movimentazioni al soggetto verificato; non è sempre necessario un previo accertamento formale di interposizione fittizia come condizione autonoma e indefettibile.
• In presenza di presunzione legale derivante da movimentazioni bancarie, il contribuente deve offrire una prova contraria analitica e specifica per ciascuna operazione contestata; il giudice deve confrontarsi espressamente con ogni giustificazione documentale prodotta e non può limitarsi ad affermazioni apodittiche o cumulative.
• Quando l'accertamento bancario fa presumere ricavi non contabilizzati o occultati, il contribuente imprenditore può dedurre anche l'incidenza percentuale dei costi relativi, che il giudice deve valutare e sottrarre dall'ammontare dei maggiori ricavi presunti, se adeguatamente allegati e provati.

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