Cassazione Civile, Ordinanza n. 20286/2025 del 20/07/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da due avvisi di accertamento relativi al periodo d’imposta 2015, emessi per IRES, IRAP, IVA e ritenute, con cui l’Ufficio contestava l’indeducibilità di varie spese e oneri ritenuti non documentati o non inerenti: spese di rappresentanza, costi per viaggi e trasferte, noleggi vari, costi carburante e, soprattutto, costi relativi a prestazioni rese da un soggetto formalmente in forza di un incarico professionale conferito tramite una società terza. L’Agenzia ricorre per cassazione contro la sentenza della CGT di secondo grado che aveva accolto solo in parte l’appello della contribuente. Con il primo motivo denuncia la violazione del D.P.R. n. 444/1997: la sentenza avrebbe erroneamente riconosciuto la deducibilità e detraibilità dei costi carburante nonostante schede carburante incomplete, prive di firma dell’addetto alla distribuzione e dell’indicazione dei chilometri. Con il secondo motivo denuncia la violazione dell’art. 109 TUIR: la CTR avrebbe ritenuto deducibili spese di rappresentanza, viaggi/trasferte e noleggi senza che fosse stata provata l’inerenza all’attività d’impresa, limitandosi a verificare i limiti quantitativi. Con il terzo motivo denuncia plurime violazioni di legge e un vizio di motivazione: la CTR avrebbe riconosciuto la deducibilità dei costi per prestazioni professionali senza affrontare la tesi dell’Ufficio secondo cui il contratto era simulato e mascherava un rapporto di lavoro subordinato direttamente intercorrente con il prestatore, omettendo di esaminare gli elementi presuntivi addotti dall’Amministrazione e invertendo l’onere della prova in caso di operazioni oggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte di cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ritiene fondato il primo motivo perché, in tema di carburante, il D.P.R. n. 444/1997, applicabile ratione temporis, richiede la scheda carburante con gli adempimenti previsti, che non ammettono equipollenti né possono essere sostituiti dalla sola contabilizzazione. Accoglie anche il secondo motivo, ribadendo che la deducibilità delle spese di rappresentanza e delle spese di viaggio/trasferta presuppone la prova, a carico del contribuente, dell’esistenza, dell’inerenza e, se contestata, della coerenza economica dei costi; il rispetto dei limiti percentuali non basta. Accoglie infine il terzo motivo, rilevando che la CTR non ha esaminato gli indizi offerti dall’Ufficio a sostegno della simulazione e dell’inesistenza oggettiva dell’operazione, limitandosi a un’affermazione apodittica e violando le regole sul riparto dell’onere della prova e il minimo costituzionale della motivazione. La sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio alla CGT di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 4 del D.P.R. n. 444 del 1997

  Per la deduzione dei costi carburante e la detrazione dell’IVA occorre la corretta tenuta della scheda carburante con gli adempimenti prescritti; la mera contabilizzazione non è sufficiente e non sono ammessi equipollenti.

• artt. 2, 3 e 4 del D.P.R. n. 444 del 1997

  Le schede carburante devono recare firma di convalida dell’addetto alla distribuzione e l’indicazione dei chilometri percorsi al termine del periodo di riferimento.

• art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986

  La deducibilità dei costi richiede prova dell’esistenza e dell’inerenza all’attività d’impresa; per i costi contestati è necessaria anche la dimostrazione della coerenza economica.

• art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986

  È il fondamento normativo del decreto ministeriale che disciplina le spese di rappresentanza.

• art. 1, comma 1, del D.M. 19 novembre 2008

  "si considerano inerenti, semprechè effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore"

  Le spese di rappresentanza sono deducibili solo se effettivamente sostenute, documentate e inerenti secondo finalità promozionali o di pubbliche relazioni; il rispetto dei limiti quantitativi non esonera dalla prova dell’inerenza.

• art. 1, comma 2, del D.M. 19 novembre 2008

  Fissa i limiti quantitativi di deducibilità delle spese di rappresentanza, ma non sostituisce il requisito sostanziale dell’inerenza.

• art. 109, comma 5, ultimo periodo, del D.P.R. n. 917 del 1986

  Le spese relative a prestazioni alberghiere sono deducibili nella misura del 75%, ma ciò non elimina del tutto il controllo sull’inerenza nei limiti della fattispecie esaminata.

• art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972

  In materia IVA, le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere desunte anche indirettamente mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973

  In materia di imposte dirette, le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere accertate anche con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 40, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973

  Norma richiamata in relazione al sistema di accertamento presuntivo delle imposte sui redditi.

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza censurata avrebbe omesso di confrontarsi con le deduzioni dell’Ufficio, con possibile violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve superare il minimo costituzionale; una motivazione meramente apodittica o apparente integra vizio denunciabile.

• art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La decisione tributaria deve essere motivata in modo sufficiente e intellegibile.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  È richiesto il contenuto minimo motivazionale della sentenza.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  La causa è stata trattata in camera di consiglio secondo il rito camerale.

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  Base processuale per la cassazione con rinvio.

• art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Consente alla Corte di cassare con rinvio e di enunciare i principi cui il giudice di rinvio deve attenersi.

• art. 62, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Regola il rinvio nel processo tributario e la prosecuzione del giudizio dinanzi al giudice di merito.

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  Le spese del giudizio di legittimità sono demandate al giudice di rinvio.

• art. 1559 c.c.

  Richiamato per qualificare il contratto di netting come somministrazione di beni, ipotesi che avrebbe escluso l’obbligo della scheda carburante.

• art. 2084 c.c.

  Norma richiamata nel terzo motivo, senza specifica decisione di merito sulla sua applicazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato sul riparto dell’onere della prova; in caso di operazione oggettivamente inesistente, l’onere di provare l’effettività dell’operazione grava sul contribuente dopo la prova presuntiva dell’Ufficio.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel terzo motivo, senza autonoma statuizione specifica.

• art. 55 del D.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato nel terzo motivo, senza autonoma statuizione specifica.

Massime di principio

• Per i costi di carburante sostenuti nel periodo di vigenza del D.P.R. n. 444/1997, la corretta compilazione della scheda carburante costituisce requisito essenziale per la deduzione e la detrazione IVA; la documentazione contabile interna o la mera registrazione dell’operazione non possono surrogare gli adempimenti formali richiesti.
• La deducibilità delle spese di rappresentanza non dipende solo dal rispetto dei limiti percentuali fissati dalla normativa secondaria, ma richiede sempre la prova che le spese siano state effettivamente sostenute, documentate e inerenti, cioè finalizzate a promozione o pubbliche relazioni e ragionevoli rispetto al vantaggio economico potenziale per l’impresa.
• In tema di costi dedotti dal contribuente, l’onere della prova dell’esistenza del costo, della sua inerenza all’attività d’impresa e, se contestata, della sua congruità economica grava sul contribuente; la contabilizzazione della spesa non basta di per sé.
• Quando l’Ufficio contesti un’operazione come oggettivamente inesistente, anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, il contribuente deve provare l’effettiva esistenza dell’operazione; non è sufficiente esibire fatture, registrazioni contabili o mezzi di pagamento formalmente regolari.
• Il giudice di merito, se investito di una contestazione basata su indizi presuntivi dell’Amministrazione, deve esaminarli sia singolarmente sia complessivamente e dar conto in motivazione dell’iter logico seguito; una decisione apodittica integra vizio di motivazione e può determinare la cassazione con rinvio.

Come è indicizzato