Cassazione Civile, Ordinanza n. 20641/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’operazione articolata: prima la costituzione di una società unipersonale mediante conferimento di un ramo d’azienda avente ad oggetto la produzione e gestione di energia elettrica, poi la cessione del 100% delle quote di tale società a un’altra società. Le contribuenti avevano registrato l’atto come cessione di quote sociali, con imposta di registro in misura fissa. L’Agenzia delle entrate ha invece riqualificato l’operazione, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come cessione di ramo d’azienda, applicando l’imposta proporzionale. In primo grado le contribuenti avevano ottenuto esito favorevole; in appello la CTR ha riformato la decisione, ritenendo legittima la rettifica sulla base di elementi extratestuali e valorizzando il collegamento tra gli atti e una finalità elusiva. In cassazione la società cessionaria ha dedotto violazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 e degli artt. 1325 e 1362 c.c., sostenendo che l’imposta di registro deve essere commisurata al solo contenuto dell’atto registrato e non a una ricostruzione della volontà negoziale mediante elementi esterni, nonché che la riqualificazione non poteva prescindere dagli effetti giuridici diversi tra cessione di quote e cessione d’azienda. Ha inoltre censurato il richiamo all’abuso del diritto, assumendo che la norma non abbia funzione antielusiva. La società cedente ha proposto ricorso incidentale lamentando, da un lato, vizi processuali e inammissibilità dell’appello per difformità tra atto notificato e atto depositato, nonché per l’indicazione di una sentenza diversa da quella impugnata, e dall’altro la violazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986, sostenendo comunque l’assenza di abuso del diritto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale e il terzo motivo del ricorso incidentale, ritenendo assorbiti gli altri motivi incidentali. Ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha accolto l’originario ricorso delle contribuenti, annullando l’avviso di liquidazione/rettifica dell’Agenzia. Ha inoltre compensato integralmente le spese dell’intero giudizio, in considerazione dell’evoluzione normativa e dei recenti arresti della Corte costituzionale e di legittimità. La decisione si fonda sul principio secondo cui, nel regime applicabile, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 consente la riqualificazione dell’atto solo in base agli elementi desumibili dall’atto stesso, senza ricorrere ad atti collegati o a elementi extratestuali, mentre l’eventuale finalità elusiva va perseguita con il distinto procedimento previsto dall’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "ab intriseco"; "senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali"

  La riqualificazione ai fini dell’imposta di registro deve avvenire solo sulla base del contenuto dell’atto presentato alla registrazione e degli elementi desumibili dall’atto stesso; non è consentito fondarla su elementi esterni o sul collegamento negoziale per finalità antielusive.

• art. 11 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986

  È richiamato come base del versamento in misura fissa effettuato dalle contribuenti per la cessione delle quote sociali.

• art. 1325 c.c.

  È invocato dai ricorrenti nel quadro dell’interpretazione del negozio e della sua qualificazione giuridica.

• art. 1362 c.c.

  È invocato dai ricorrenti per contestare l’interpretazione dell’atto compiuta dall’amministrazione e condivisa dalla CTR.

• art. 41 Cost.

  È richiamato nei motivi di ricorso incidentale/ricorso per contestare la correttezza costituzionale dell’impostazione seguita.

• art. 53 Cost.

  È richiamato nei motivi di ricorso incidentale/ricorso per contestare la legittimità della disciplina applicata e della riqualificazione fiscale.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  La finalità elusiva non è ricavabile dall’art. 20; quando l’amministrazione intenda far valere abuso del diritto/elusione deve attivare il procedimento specifico previsto da questa norma, con richiesta di chiarimenti al contribuente, a pena di nullità.

• art. 76 TUIR

  Richiamato nel secondo motivo della società ricorrente principale a sostegno della tesi sulla non configurabilità di abuso del diritto.

• art. 3 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale per sostenere la nullità del procedimento in appello per asserita difformità tra atto notificato e atto depositato.

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel ricorso incidentale per dedurre l’inammissibilità dell’appello per difformità dell’atto e per errata indicazione della sentenza impugnata.

• art. 23, comma 9, D.L. 28 ottobre 2020 n. 137

  È richiamato per la celebrazione dell’udienza da remoto.

• L. 18 dicembre 2020 n. 176

  È richiamata quale legge di conversione del D.L. n. 137 del 2020 per l’udienza da remoto.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  La Corte costituzionale ha ritenuto che la norma abbia ricondotto l’art. 20 del d.P.R. 131/1986 al suo alveo originario, limitandone l’interpretazione agli effetti giuridici dell’atto.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  È richiamata come disposizione che qualifica il comma 87 della legge n. 205 del 2017 come interpretazione autentica dell’art. 20.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la riqualificazione dell’atto è consentita solo mediante un’interpretazione intrinseca del negozio registrato, ossia sulla base delle clausole negoziali e degli elementi desumibili dall’atto stesso, senza considerare atti collegati o circostanze extratestuali.
• La finalità antielusiva non integra il perimetro applicativo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; se l’amministrazione intende contestare un abuso del diritto o un’elusione fiscale, deve utilizzare il distinto procedimento previsto dall’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• La diversa struttura ed efficacia giuridica tra cessione di partecipazioni sociali e cessione d’azienda impedisce di trasformare automaticamente la prima nella seconda sulla base di elementi esterni al solo atto sottoposto a registrazione.
• Quando la decisione di merito si fonda su una lettura dell’art. 20 incompatibile con i limiti sopra indicati, la sentenza va cassata e, se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso originario del contribuente.

Come è indicizzato