Cassazione Civile, Ordinanza n. 21820/2023 del 20/07/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il rimborso di IRAP asseritamente versata in eccesso per gli anni 2008-2011. La società aveva dedotto in bilancio l'intero canone annuo di leasing immobiliare relativo a grandi punti vendita, ma in dichiarazione IRAP aveva operato variazioni in aumento per escludere la quota riferibile ai terreni, ritenendo di adeguarsi alla prassi dell'Amministrazione; successivamente aveva chiesto il rimborso dell'imposta pagata in eccesso a seguito della riforma dell'IRAP del 2008. L'Agenzia aveva negato il rimborso con quattro provvedimenti, poi annullati in appello dalla CTR, che aveva riconosciuto l'inapplicabilità dell'art. 36, commi 7 e 7-bis, d.l. 223/2006 all'IRAP e condannato l'Ufficio al rimborso con interessi dalla data di ricezione dell'istanza. In Cassazione l'Agenzia deduceva, con il primo motivo, violazione delle norme sull'IRAP e sull'art. 36 citato, sostenendo che la CTR avrebbe dovuto verificare a monte la corretta iscrizione dei canoni di leasing nel conto economico e che la dedotta questione non era stata esaminata nei gradi di merito; la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile perché nuovo. Con il secondo motivo l'Agenzia censurava l'interpretazione dell'art. 36, commi 7 e 7-bis, sostenendo che la norma limiterebbe la deduzione anche ai fini IRAP; la Corte ha respinto il motivo, ribadendo che per i soggetti IRES l'IRAP si determina per diretta derivazione dal bilancio e che il canone di leasing immobiliare è integralmente deducibile, salvo la quota interessi, anche se parte riferibile al terreno. La società ha proposto ricorso incidentale contro il capo sugli interessi del rimborso, sostenendo che gli interessi dovessero decorrere dal semestre successivo ai singoli versamenti e non dalla domanda di rimborso; la Corte ha accolto questo motivo, affermando che gli interessi sui rimborsi d'imposta maturano per semestri interi, escluso il primo, dalla data del versamento fino all'ordinativo di pagamento.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso incidentale della società contribuente e ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al capo sugli interessi, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per la rideterminazione del dies a quo e del criterio di calcolo degli interessi sul rimborso. Quanto al merito del rimborso IRAP, la Corte ha confermato la decisione favorevole alla contribuente, ritenendo infondato il motivo dell'Ufficio sull'indeducibilità della quota del canone di leasing riferibile al terreno e inammissibile il motivo nuovo sulla corretta contabilizzazione del canone. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 360, n. 3, c.p.c.

  viene invocato quale parametro per denunciare violazioni di legge sostanziale; la Corte distingue tra censura di diritto ammissibile e questione nuova inammissibile in cassazione.

• d.lgs. n. 446/1997, artt. 4, 5 e 11

  richiamati dall'Agenzia per contestare la determinazione della base imponibile IRAP e il principio di derivazione dal bilancio.

• art. 36, commi 7 e 7-bis, d.l. n. 223/2006, conv. in l. n. 248/2006

  secondo la Corte non introduce una limitazione autonoma e generale alla deduzione IRAP del canone di leasing immobiliare; la sua operatività va coordinata con il principio di derivazione dal bilancio e con la disciplina IRAP successiva alla riforma del 2008.

• art. 2425 c.c.

  richiamato per il contenuto del conto economico e per verificare la corretta imputazione dei costi di esercizio.

• art. 5, comma 5, d.lgs. n. 446/1997

  esprime, per i soggetti IRES, il principio di diretta derivazione dell'IRAP dal bilancio civilistico, redatto secondo i corretti principi contabili.

• art. 5, comma 1, d.lgs. n. 446/1997

  individua le voci del conto economico che concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP, con esclusione di alcune specificamente indicate.

• art. 5, comma 3, d.lgs. n. 446/1997

  prevede componenti negativi comunque indeducibili, tra cui la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  invocato per l'interpretazione letterale delle norme tributarie, ma ritenuto non conducente a sovvertire il principio di derivazione dal bilancio.

• art. 44, comma 1, d.P.R. n. 602/1973

  "per ognuno dei semestri interi, escluso il primo"

  gli interessi sul rimborso d'imposta decorrono per semestri interi dalla data del versamento, non dalla domanda di rimborso, e si calcolano fino all'ordinativo di pagamento.

• art. 25, comma 1, d.lgs. n. 446/1997

  richiamato in relazione alla disciplina del rimborso IRAP e al coordinamento con la normativa generale sugli interessi da restituzione.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  richiamato insieme all'art. 44 d.P.R. n. 602/1973 quale base della disciplina dei rimborsi semestrali.

• art. 1 l. n. 29/1961

  utilizzato come conferma sistematica del criterio dei semestri compiuti per gli interessi dovuti dall'erario sulle restituzioni d'imposta.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  la Corte esclude la sua applicazione perché la parte soccombente è una pubblica amministrazione ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Nel processo di cassazione non possono essere introdotte per la prima volta questioni di fatto o di diritto non devolute nei gradi di merito; la parte che deduce la novità della censura deve indicare specificamente l'atto processuale in cui la questione è stata tempestivamente sollevata.
• Ai fini IRAP, per i soggetti IRES diversi da banche e assicurazioni, la base imponibile deriva dal bilancio civilistico correttamente redatto secondo i principi contabili; ne consegue che i costi iscritti nel conto economico rilevano salvo le esclusioni espressamente previste dalla legge.
• La disciplina limitativa introdotta dall'art. 36, commi 7 e 7-bis, d.l. 223/2006 va letta in coordinamento con il principio di derivazione dal bilancio: la quota capitale del canone di leasing immobiliare è deducibile ai fini IRAP anche se riferibile al terreno, mentre resta indeducibile la sola quota interessi se desunta dal contratto.
• In tema di rimborso di imposte, gli interessi spettanti al contribuente per la ritardata restituzione maturano per semestri interi, escluso il primo, a decorrere dalla data del versamento e non da quella della domanda di rimborso, fino all'ordinativo di pagamento, applicando il tasso vigente alla scadenza di ciascun semestre.

Come è indicizzato