Sentenza del 07/08/2025 n. 22823 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRES per il 2009, notificato il 14 luglio 2014, con cui l’Agenzia contestava un reddito d’impresa di 11.966.622 euro e una maggiore IRES di 2.624.383 euro, oltre a interessi e sanzioni, per complessivi 6.560.957 euro. Il rilievo A (724.057,05 euro) riguardava la deduzione di un accantonamento volto a neutralizzare gli interessi attivi maturati su contributi in conto impianti. Il rilievo B (8.819.153 euro) riguardava variazioni in diminuzione per l’utilizzo dei fondi pensioni e contenzioso ex s.p.e., costituiti a seguito della scissione dell’azienda speciale ARIN e collegati al fondo rischi da scissione. L’Agenzia sosteneva che tale fondo fosse fiscalmente dedotto e che il suo utilizzo dovesse quindi essere tassato; la società sosteneva invece che i fondi erano tassati e che il loro utilizzo non generava reddito. In Cassazione, l’Agenzia ha dedotto anche un vizio di motivazione/omessa pronuncia della CTR. Con ricorso incidentale, ABC ha contestato la tassazione degli interessi e le relative sanzioni, invocando buona fede e incertezza normativa.

La decisione

La Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale. Il primo motivo principale è stato dichiarato inammissibile perché denunciava in modo incompatibile omessa pronuncia e motivazione apparente. Il secondo motivo principale è stato rigettato: i fondi rischi relativi a passività incerte, non compresi tra gli accantonamenti deducibili previsti dal TUIR, sono fondi tassati; il loro utilizzo effettivo per coprire oneri non determina imposizione. L’art. 115, comma 7, TUEL non deroga ai principi di neutralità e simmetria fiscale delle scissioni, né equipara scissione e conferimento. È rimasta quindi ferma la decisione favorevole alla società sul rilievo B. Sono stati rigettati anche i due motivi incidentali: gli interessi bancari sui contributi in conto impianti sono imponibili indipendentemente dalla provenienza vincolata delle somme; non è stata riconosciuta l’esimente sanzionatoria, poiché l’incertezza normativa deve essere oggettiva e specificamente allegata. È dunque rimasto fermo il recupero relativo al rilievo A e alle relative sanzioni. Spese di legittimità integralmente compensate. La società ricorrente incidentale è tenuta, se dovuto, all’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 107, comma 4, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La norma fissa la regola tassativa della inderogabilità degli accantonamenti fiscalmente deducibili e mira a contemperare principi di certezza, caratteristici del sistema tributario, ed esigenze di valutazione fiscale di poste meramente prudenziali; non rientrando i fondi in oggetto tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d'impresa, gli oneri relativi sono deducibili esclusivamente se e nella misura in cui sono effettivamente sostenuti.

  Gli accantonamenti a fondi rischi non espressamente ammessi dal TUIR non sono deducibili prima che l’onere sia effettivamente sostenuto. I fondi in esame, relativi a pensioni integrative e contenziosi pendenti, erano quindi fondi tassati.

• Artt. 172 e 173 TUIR

  La norma speciale, infatti, non esclude espressamente l'applicazione della disciplina generale del Tuir in materia di tassazione dei fondi, né tale disciplina, che discende dai principi generali della neutralità e della simmetria fiscale della fusione e della scissione di società, di cui agli artt. 172 e 173 Tuir, presenta profili di incompatibilità con la disciplina speciale di cui all'art. 115, comma 7, del Tuel.

  I principi di neutralità e simmetria fiscale delle operazioni di fusione e scissione continuano ad applicarsi anche alla scissione speciale disciplinata dal TUEL, se non vi è una deroga espressa o incompatibilità.

• Art. 115, commi 6 e 7, D.Lgs. n. 267/2000 (TUEL)

  Quanto affermato dalla Difesa erariale dalla disciplina non è infatti evincibile dalle disposizioni evocate, che si limitano a prevedere un'esenzione fiscale, e non attribuiscono rilevanza reddituale alle passività contabili né vincolano le riserve da scissione, fermo restando, inoltre, che conferimento e scissione sono due operazioni ontologicamente diverse che la norma non assimila in alcun modo ai fini fiscali.

  L’esenzione fiscale prevista per conferimenti e assegnazioni e la disciplina della scissione di aziende speciali non trasformano, di per sé, le passività contabili in componenti reddituali fiscalmente rilevanti e non rendono equivalenti scissione e conferimento.

• Art. 2504-bis, comma 4, c.c.

  In tema di reddito imponibile delle società, nella ipotesi di scissione societaria prevista dall'art. 115, settimo comma, del Testo unico del 18/08/2000 n. 267 (T.U.E.L.), detta disciplina non deroga ai principi della neutralità e della simmetria fiscale della fusione e della scissione di società ( artt. 172 e 173 T.U.I.R. ), né opera una equiparazione quoad effectum tra scissione e conferimento; ne consegue che l'avanzo generato dalla operazione straordinaria, che sia riconducibile alla previsione di perdite ed oneri futuri, ove sia iscritto, ex art. 2504 bis, comma 4, c.c., tra i fondi per rischi ed oneri nel passivo dello stato patrimoniale della società risultante dalla scissione e, quindi, sia effettivamente utilizzato per la copertura degli oneri e delle perdite civilistiche della società (al momento del loro manifestarsi), è irrilevante sotto il profilo fiscale, nel senso che non determina alcun prelievo tributario.

  L’avanzo da scissione destinato a coprire perdite e oneri futuri, iscritto tra i fondi rischi e utilizzato quando gli oneri si manifestano, non genera imposizione fiscale.

• Artt. 6 e 44, comma 1, lett. a), TUIR

  Gli interessi su depositi bancari, in mancanza di un titolo di esenzione oggettivo riferibile all'ente in quanto tale, costituiscono redditi da capitale per il combinato disposto di cui agli artt. 6 e 44, comma 1, lett. a, t.u.i.r, come tali soggetti ad imposizione, restando priva di rilievo la provenienza delle somme depositate trattandosi di requisito in alcun modo contemplato dalle norme in questione.

  Gli interessi attivi su depositi bancari sono imponibili come redditi di capitale; la natura vincolata o pubblica delle somme depositate non li esenta, salvo che ricorra un’esenzione oggettiva prevista dalla legge.

• Art. 10, L. n. 212/2000

  La contribuente ha invocato buona fede e tutela dell’affidamento per chiedere la disapplicazione delle sanzioni, ma la Corte ha rigettato il motivo senza riconoscere, nel caso concreto, i presupposti per escluderle.

• Art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza su portata e ambito di applicazione delle norme cui la violazione si riferisce - potere riconosciuto dall'art. 39 bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (applicabile "ratione temporis"), tenuto fermo dall'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall'art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - sussiste quando la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, con un coordinamento concettualmente difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente.

  Le sanzioni possono essere escluse solo in presenza di incertezza normativa oggettiva, derivante da difficoltà interpretative concrete della disciplina; spetta al contribuente allegare gli elementi che la dimostrano.

• Art. 8, D.Lgs. n. 546/1992

  Sia nel vigore dell'articolo 39 bis del D.P.R. n. 636, sia in forza dell'articolo 8 del decreto legislativo n. 546 del 1992, l'incertezza interpretativa che giustifica il provvedimento con il quale il giudice tributario dichiari non applicabili le sanzioni non penali deve essere oggettiva e non soggettiva, atteso che la norma espressamente richiede si verifichino obiettive condizioni di incertezza.

  L’incertezza rilevante ai fini della disapplicazione delle sanzioni deve riguardare oggettivamente la norma e non dipendere soltanto dalla percezione o dall’interpretazione soggettiva del contribuente.

• Artt. 112 e 132 c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell'art. 112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame, mentre il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

  Omessa pronuncia e vizio di motivazione sono censure diverse: la prima presuppone la mancata decisione su una domanda o eccezione; la seconda presuppone che la questione sia stata esaminata, ma con una motivazione affetta da uno dei vizi radicali indicati. Non possono essere prospettate in modo incompatibile sul medesimo capo.

Massime di principio

• Gli accantonamenti per rischi o oneri futuri non sono normalmente deducibili prima che i costi siano effettivamente sostenuti, salvo che il TUIR ne preveda espressamente la deduzione. L’utilizzo successivo di un fondo tassato per pagare l’onere non costituisce, di per sé, un nuovo reddito imponibile.
• Nelle scissioni societarie, anche quando previste dall’art. 115 TUEL, i principi generali di neutralità e simmetria fiscale restano applicabili se la norma speciale non li deroga espressamente. La scissione non può essere equiparata al conferimento ai soli fini di rendere imponibili le passività o i fondi.
• Gli interessi attivi su depositi bancari sono imponibili in base alla loro natura reddituale; il fatto che il capitale depositato provenga da contributi pubblici vincolati non comporta automaticamente l’esenzione degli interessi.
• Per escludere le sanzioni tributarie non basta che il contribuente ritenga incerta la disciplina: occorre un’incertezza interpretativa oggettiva, dovuta a reali difficoltà o contraddizioni normative, e il contribuente deve allegarne gli elementi.
• In Cassazione, l’omessa pronuncia e la motivazione apparente sono vizi distinti: la prima riguarda l’assenza di decisione su una domanda o eccezione; la seconda riguarda una decisione resa con motivazione radicalmente carente o incomprensibile.