Cassazione Civile, Ordinanza n. 26756/2025 del 05/10/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per l’anno d’imposta 2005 nei confronti di una società, con recupero a tassazione di maggiori ricavi determinati sulla base degli studi di settore e con contestazione della mancata dichiarazione e versamento della ritenuta sugli utili extrabilancio asseritamente distribuiti a un socio estero. Venivano inoltre emessi accertamenti nei confronti di due persone fisiche, in qualità di soci/eredi, per maggiori redditi di partecipazione in ragione di utili extrabilancio ritenuti distribuiti. I ricorsi dei contribuenti erano stati respinti in primo grado, ma la CTR del Molise aveva accolto l’appello. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) motivazione apparente della sentenza d’appello; 2) violazione delle norme sugli accertamenti analitico-presuntivi e degli studi di settore, oltre che dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2728 c.c., per avere la CTR imposto all’Ufficio un onere probatorio ulteriore e non dovuto; 3) violazione della disciplina degli studi di settore e della relativa nota metodologica, per avere la CTR escluso l’idoneità dello studio applicato alla ricostruzione del reddito. In corso di legittimità, per due dei contribuenti è stata dichiarata la definizione agevolata con pagamento, mentre per la società, fallita in pendenza del giudizio, il ricorso è proseguito.

La decisione

La Corte ha dichiarato l’estinzione parziale del giudizio per cessazione della materia del contendere nei confronti di due persone fisiche che avevano aderito alla definizione agevolata ex art. 6 d.l. 119/2018. Quanto alla società fallita, ha rigettato il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, ritenendo la motivazione della CTR non apparente, ma ha accolto il secondo e il terzo motivo: ha ritenuto corretta la censura dell’Ufficio contro la CTR per avere richiesto una prova ulteriore rispetto a quella presuntiva già fornita con lo studio di settore e per avere erroneamente escluso l’idoneità dello studio applicato, essendo emersi dagli atti gli elementi anomali e la riconducibilità del codice attività utilizzato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente alle posizioni residue e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità relative a tale rapporto processuale.

Norme richiamate

• art. 132, secondo comma, n. 4 c.p.c.

  La Corte richiama il parametro della motivazione della sentenza, escludendo che nel caso concreto vi fosse motivazione apparente.

• art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato come norma sulla motivazione della sentenza tributaria, ma la Corte esclude il vizio denunciato.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  Costituisce il veicolo del motivo relativo alla nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato a sostegno della legittimità dell’accertamento fondato su presunzioni e studi di settore.

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  È richiamato con riferimento agli accertamenti basati sugli studi di settore e alla loro valenza presuntiva.

• art. 2697 c.c.

  La Corte esclude che l’Ufficio fosse gravato di un onere probatorio ulteriore rispetto a quello assolto in via presuntiva.

• art. 2728 c.c.

  È richiamato in tema di presunzioni legali o semplici nel quadro dell’accertamento tributario.

• art. 62-bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  È richiamato per la disciplina degli studi di settore applicati alla ricostruzione del reddito.

• d.m. 24 dicembre 2003, n. 13209 MEF

  È richiamato quale fonte del metodo e della nota metodologica degli studi di settore.

• art. 7 d.m. 24 dicembre 2003, n. 13209 MEF

  È richiamato in relazione alla nota metodologica applicabile allo studio di settore.

• art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119

  La definizione agevolata comporta la parziale estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere per chi vi abbia aderito e abbia pagato quanto dovuto.

• l. 17 dicembre 2018, n. 136

  È richiamata in quanto legge di conversione del d.l. 119/2018.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte afferma che non si applica il c.d. doppio contributo in caso di estinzione del giudizio.

Massime di principio

• La motivazione è apparente solo quando, pur esistente graficamente, non consente di comprendere la ratio decidendi; non è tale quando dalla sentenza sia possibile ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.
• Negli accertamenti tributari fondati su studi di settore, una volta che il contribuente sia stato posto in condizione di partecipare al contraddittorio endoprocedimentale, l’Amministrazione può sostenere la pretesa con il supporto presuntivo dello studio e degli elementi di antieconomicità o anomalia già indicati nell’avviso, senza che sia necessario un ulteriore e diverso corredo probatorio.
• Il giudice tributario non può esigere dall’Ufficio, a fronte di uno studio di settore correttamente applicato e di elementi anomali già evidenziati, una vera e propria indagine sostitutiva sull’effettiva attività svolta se tale richiesta non trova base nella disciplina dell’accertamento presuntivo.
• Per escludere l’applicabilità di uno studio di settore occorre verificare la corretta riconducibilità del codice attività e la concreta coerenza del parametro applicato con l’attività esercitata; non è sufficiente una generica affermazione di inidoneità dello studio.
• La definizione agevolata perfezionata da alcuni coobbligati o cointeressati determina l’estinzione parziale del giudizio limitatamente alle loro posizioni, senza travolgere automaticamente quelle delle altre parti.
• La declaratoria di estinzione del giudizio esclude l’applicazione del c.d. doppio contributo unificato di cui all’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002.

Come è indicizzato