Cassazione Civile, Ordinanza n. 26761/2025 del 05/10/2025

Esito

La controversia

A seguito di controlli della Guardia di Finanza sulle dichiarazioni IVA relative agli anni d’imposta 2007-2011, l’Agenzia delle entrate notificava alla società avvisi di accertamento con cui recuperava IVA non versata o indebitamente detratta, contestando: da un lato, l’emissione/uso di fatture connesse a operazioni soggettivamente inesistenti e a società ritenute cartiere; dall’altro, l’utilizzo di dichiarazioni d’intento ritenute false, provenienti da soggetti non aventi i requisiti di esportatori abituali. La società proponeva dapprima un ricorso con richiesta cautelare di sospensione e, contestualmente, istanza di accertamento con adesione; successivamente proponeva un secondo ricorso di merito. L’appello dell’Agenzia era stato respinto dal giudice tributario regionale. In cassazione l’Ufficio deduceva: 1) tardività del secondo ricorso e consumazione del potere di impugnazione per effetto del primo ricorso, che avrebbe comportato rinuncia all’adesione; 2) violazione delle regole su onere della prova e presunzioni in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e frode carosello; 3) erronea valutazione delle prove e della diligenza esigibile dall’operatore economico, avendo il giudice attribuito rilievo prevalente a documenti e risultanze non decisive; 4) nullità della sentenza per motivazione apparente. La Cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo, chiarendo che il primo ricorso aveva natura solo cautelare e non equivaleva a rinuncia univoca all’istanza di adesione; ha rigettato il quarto motivo perché la motivazione non era apparente; ha invece accolto i motivi secondo e terzo, affermando che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e di false dichiarazioni d’intento, l’Amministrazione deve provare anche mediante presunzioni la consapevolezza, o la colpevole ignoranza, del contribuente circa la frode, mentre il contribuente deve provare di avere adottato tutta la diligenza esigibile. Nel caso concreto, il giudice di merito aveva erroneamente richiesto un coinvolgimento fattivo nella frode e aveva svalutato elementi indiziari rilevanti della cartiera e della falsità delle dichiarazioni d’intento. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio per nuovo esame nel merito.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il quarto motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate, ma ha accolto il secondo e il terzo motivo. Ne è conseguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il giudice di rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando i corretti criteri sull’onere probatorio e sulla rilevanza della consapevolezza o colpevole ignoranza del contribuente nelle operazioni soggettivamente inesistenti e nelle cessioni in regime di sospensione d’imposta fondate su dichiarazioni d’intento false.

Norme richiamate

• art. 21, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La tardività del ricorso tributario è eccezione rilevabile in ogni stato e grado e anche d’ufficio.

• art. 6, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sospende per 90 giorni il termine di impugnazione; la sospensione viene meno solo per univoca rinuncia al procedimento o per la proposizione del ricorso avverso l’atto impositivo.

• art. 47, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La tutela cautelare è prevista nel giudizio già incardinato, mediante domanda proposta nel ricorso o successivamente notificata alla controparte.

• art. 22, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Nel testo ratione temporis, riconosceva una tutela cautelare anticipata in favore dell’Amministrazione finanziaria, in presenza di fondato timore di perdere la garanzia del credito.

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato in relazione alle cessioni all’esportazione in regime di sospensione d’imposta e al rilievo delle dichiarazioni d’intento false.

• art. 19, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il diritto alla detrazione IVA può essere negato quando l’operazione è soggettivamente inesistente e il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.

• art. 2697 c.c.

  L’Amministrazione che contesti operazioni soggettivamente inesistenti deve provare gli elementi della frode e la consapevolezza o colpevole ignoranza del contribuente; solo dopo si sposta sul contribuente l’onere della prova contraria.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono ammissibili per dimostrare la frode, ma devono fondarsi su elementi oggettivi specifici e coerenti.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione è apparente solo se manca l’indicazione del ragionamento decisorio o del quadro probatorio che consenta il controllo della decisione.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Richiamato per il parametro del 'minimo costituzionale' della motivazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le censure vengono esaminate come violazione di legge e nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 6, comma 3, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  L’impugnazione dell’atto comporta rinuncia all’istanza di accertamento con adesione, ma tale effetto presuppone un ricorso impugnatorio effettivo e non una mera domanda cautelare.

• art. 21 bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Richiamato solo per escluderne l’applicazione al caso concreto, poiché mancava una sentenza penale irrevocabile di assoluzione sui medesimi fatti.

Massime di principio

• In materia di accertamento con adesione, la sospensione del termine per impugnare opera per 90 giorni e viene meno solo a fronte di una manifestazione univoca e irrimediabile di volontà di abbandonare la procedura, quale la proposizione di un vero ricorso impugnatorio; una mera istanza cautelare non equivale, di per sé, a rinuncia all’adesione.
• Nel processo tributario la tutela cautelare del contribuente presuppone un giudizio già introdotto con impugnazione dell’atto; una domanda volta solo a sospendere l’esecutività, priva di reale contenuto impugnatorio, non può essere automaticamente trattata come rinuncia al procedimento di adesione.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IVA, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, non solo l’inesistenza soggettiva del fornitore o l’esistenza di una frode, ma anche che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, di partecipare a un’evasione.
• Una volta che l’Ufficio abbia assolto tale onere probatorio, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato tutte le misure ragionevoli e la massima diligenza esigibile per evitare il proprio coinvolgimento nella frode.
• Nelle frodi IVA complesse, come le frodi carosello, l’onere probatorio dell’Amministrazione può richiedere l’allegazione di un quadro indiziario articolato sulle interposizioni societarie e sulla struttura fittizia delle società coinvolte, mentre non è sufficiente richiedere al giudice un generico accertamento di un 'coinvolgimento fattivo' del contribuente.
• La mera regolarità formale della contabilità, la consegna della merce o l’effettivo pagamento del corrispettivo non sono di per sé decisivi a provare la buona fede del contribuente, se il contesto oggettivo evidenzia indici significativi di frode o di alterazione della catena commerciale.
• In tema di cessioni in regime di sospensione d’imposta fondate su dichiarazioni d’intento, il cedente non può avvalersi del regime agevolativo se, sulla base di elementi oggettivi e presuntivi, avrebbe dovuto sospettare l’irregolarità della dichiarazione e omettere le verifiche ragionevolmente esigibili.
• La motivazione è apparente solo quando la sentenza non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non ricorre quando, pur sintetica, la motivazione consenta il controllo della ratio decidendi e dia conto, sia pure per relationem, delle ragioni del decisum.

Come è indicizzato