Cassazione Civile, Ordinanza n. 05115/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

L'associazione sportiva dilettantistica era stata sottoposta a verifica fiscale per l'anno d'imposta 2009, conclusa con un avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP fondato sull'assunto che le operazioni fatturate fossero inesistenti e che l'ente fosse stato utilizzato per vantaggi fiscali propri e di terzi. Nel corso del controllo l'Ufficio aveva notificato inizialmente il processo verbale di constatazione al soggetto che si era qualificato come legale rappresentante, poi aveva riaperto l'istruttoria per verificare l'assetto sociale e aveva notificato un nuovo PVC all'amministratore indicato dalla contribuente. In cassazione il ricorrente deduceva, con dieci motivi, tra l'altro: la violazione del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, co. 7, Statuto del contribuente; l'illegittimità della notifica del PVC e della riapertura dell'istruttoria; la nullità dell'accertamento per difetto di corretta autorizzazione all'accesso; l'omessa pronuncia su censure relative alla contraddittorietà dell'accertamento; la violazione delle presunzioni e dell'onere della prova; l'erronea qualificazione dell'ente come soggetto di comodo e la disapplicazione del regime agevolato per associazioni sportive; l'illegittima tassazione di ricavi e disconoscimento di costi in rapporto a operazioni asseritamente inesistenti; l'omesso esame di fatti decisivi; e l'illegittima applicazione della recidiva insieme al cumulo giuridico delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi perché non coglievano la ratio decidendi della sentenza impugnata, centrata sulla validità della notificazione del PVC al soggetto che si era presentato come legale rappresentante e sulla non conoscibilità all'epoca del diverso assetto societario. Ha ritenuto infondato il motivo relativo all'autorizzazione all'accesso, richiamando la natura di mera delega di firma e l'irrilevanza esterna dell'organizzazione interna dell'ufficio. Ha respinto anche le censure per omessa pronuncia, osservando che la CTR aveva comunque deciso in modo incompatibile con le tesi del contribuente e che non vi era stata pretermissione totale del provvedimento richiesto. Quanto ai motivi sulla ricostruzione del reddito, l'inosservanza dell'onere di autosufficienza e la mancata trascrizione della motivazione dell'avviso hanno comportato l'inammissibilità, ma la Corte ha anche chiarito i principi in tema di enti associativi e prova della perdita della natura non commerciale. Il settimo motivo è stato accolto nei limiti in cui la CTR aveva avallato l'assoluta indeducibilità dei costi e la tassazione dei ricavi fittizi senza corretta verifica del riparto dell'onere probatorio nelle operazioni oggettivamente inesistenti. L'ottavo motivo è stato dichiarato inammissibile per la regola della doppia conforme. Il decimo motivo è stato accolto: la Corte ha affermato che, per applicare la recidiva in materia tributaria, occorre verificare che le precedenti violazioni siano divenute definitive. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla competente CGT di secondo grado per nuovo esame limitatamente ai profili accolti, anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio va rispettato prima dell'emissione dell'avviso di accertamento, ma i motivi dedotti devono colpire la reale ratio della decisione impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro utilizzato per denunciare violazioni di legge sostanziale.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È il parametro usato per dedurre nullità della sentenza per omessa pronuncia o motivazione apparente.

• art. 33, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato insieme all'art. 52 d.P.R. n. 633/1972 per l'accesso e i relativi adempimenti procedimentali.

• art. 52, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  Per i locali destinati all'esercizio di attività economiche l'autorizzazione richiesta è un adempimento procedimentale; la delega di firma interna è ammissibile.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  Richiamato tra le norme poste a sostegno dell'illegittimità procedimentale dell'accertamento.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non ricorre quando la decisione è incompatibile con la pretesa dedotta e la rigetta implicitamente.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici possono sorreggere la pretesa fiscale, ma il contribuente resta onerato della prova contraria quando l'Ufficio abbia fornito un sufficiente riscontro indiziario.

• L. n. 398/1991

  Il regime agevolato per le associazioni sportive è di stretta interpretazione e presuppone l'effettivo svolgimento dell'attività nei limiti previsti.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova dei fatti costitutivi della pretesa erariale grava sull'Amministrazione, ma il contribuente deve provare i fatti che giustificano l'esenzione o la deduzione invocata.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in relazione alla ricostruzione induttiva del reddito.

• art. 1 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato nel contesto della tassazione dei redditi e della capacità contributiva.

• art. 53 Cost.

  Invocato dal ricorrente per contestare la tassazione di redditi ritenuti inesistenti.

• art. 8, commi 1, 2 e 3, d.l. n. 16/2012

  Richiamato sulla disciplina dei componenti positivi/negativi relativi a operazioni inesistenti.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per l'IVA dovuta in caso di fatture per operazioni inesistenti.

• art. 348-ter c.p.c.

  Applicato il principio della doppia conforme, che limita il motivo di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Il motivo sull'omesso esame del fatto decisivo è inammissibile in presenza di doppia conforme, salvo specifica indicazione delle diverse rationes di merito.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  Disciplina il cumulo giuridico delle sanzioni e la continuazione delle violazioni.

• art. 7 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato per la recidiva in materia tributaria e la sua compatibilità con la continuazione.

• art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  La recidiva richiede il previo definitivo accertamento della violazione precedente; non basta la mera contestazione.

• art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997

  La continuazione riguarda violazioni della stessa indole e non esclude in astratto la recidiva, purché questa si fondi su violazioni già definitive.

• art. 149 TUIR

  L'ente perde la qualifica di non commerciale se esercita prevalentemente attività commerciale per l'intero periodo d'imposta.

• art. 148 TUIR

  L'esenzione per le associazioni non lucrative dipende dall'effettivo svolgimento di attività non commerciale, non dalla sola veste formale.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione il motivo è inammissibile se non coglie la specifica ratio decidendi della sentenza impugnata o se non consente il controllo di autosufficienza sui fatti e sugli atti rilevanti.
• In tema di accesso fiscale presso locali destinati ad attività economiche, l'autorizzazione del capo dell'ufficio è un requisito procedimentale interno; la sua firma può essere validamente apposta da un funzionario delegato mediante delega di firma, senza necessità di indicazione nominativa se la qualifica consente la verifica della provenienza.
• L'omessa pronuncia non ricorre quando la decisione impugnata, pur senza esaminare analiticamente ogni argomento, sia logicamente incompatibile con la tesi della parte e ne determini il rigetto implicito.
• Nei rapporti tributari, l'Amministrazione può fondare la pretesa su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, ma il contribuente che invochi un'esenzione, una decommercializzazione o la deducibilità di costi deve fornire la prova dei presupposti che la giustificano.
• Per gli enti associativi agevolati rileva l'effettiva attività concretamente svolta; la sola previsione statutaria o la veste formale dell'ente non bastano a conservare il regime di favore se risulta un esercizio prevalente di attività commerciale.
• In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare l'inesistenza delle operazioni, ma una volta assolto tale onere incombe al contribuente dimostrare l'effettività delle operazioni e dei relativi costi, anche ai fini della deduzione e della detrazione IVA.
• La tassazione dei ricavi fittizi non può essere confermata in modo automatico e assoluto se non si verifica correttamente il nesso tra costi, ricavi e prova dell'effettiva inesistenza delle operazioni contestate.
• La recidiva in materia tributaria richiede che le precedenti violazioni siano divenute definitive; essa può coesistere con il cumulo giuridico solo se il precedente illecito è già stabilizzato in via definitiva, non essendo sufficiente la mera contestazione.
• Nel giudizio di legittimità, il motivo di omesso esame del fatto decisivo è inammissibile in presenza di doppia conforme se il ricorrente non indica le diverse rationes di fatto poste a base delle due decisioni di merito.

Come è indicizzato