Cassazione Civile, Ordinanza n. 20125/2025 del 18/07/2025

Esito

La controversia

L’Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012, negando alla società la fruizione dell’agevolazione cd. "Tremonti ambiente" richiesta mediante dichiarazione integrativa per investimenti ambientali relativi a due impianti idroelettrici. In primo grado la società aveva ottenuto ragione. In appello, la decisione era stata riformata perché la CTR aveva ritenuto, da un lato, che l’agevolazione non spettasse poiché alla data di abrogazione della disciplina la società non aveva ancora avviato il procedimento amministrativo per ottenerla e, dall’altro, che la dichiarazione non fosse emendabile oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, trattandosi di mancata scelta volontaria e non di errore. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: violazione della disciplina sulla detassazione ambientale e sulla sua abrogazione, sostenendo che gli investimenti erano già stati effettuati prima dell’abrogazione; e violazione delle norme sull’emendabilità della dichiarazione dei redditi, sostenendo che la mancata indicazione del beneficio derivava da incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, e quindi poteva essere sanata con dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi. Ha affermato che la dichiarazione dei redditi è normalmente emendabile anche oltre il termine dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 quando l’omissione o l’errore riguardino una agevolazione non fruita per obiettiva incertezza interpretativa sulla norma; il limite temporale rileva, semmai, per l’utilizzabilità in compensazione del credito emergente. Ha inoltre stabilito che, ai fini dell’accesso alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali, il procedimento si considera avviato con l’inizio della realizzazione dell’opera e con l’affronto dei costi direttamente imputabili all’intervento, non già con la presentazione della dichiarazione. Poiché nel caso concreto gli investimenti e la realizzazione degli impianti erano già intervenuti prima dell’abrogazione della disciplina, la pretesa fiscale è stata ritenuta erronea. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  Prevede la detassazione per gli investimenti ambientali; la Corte ne afferma l’applicabilità quando l’investimento sia stato effettivamente avviato e realizzato, e richiama la disciplina agevolativa come ancora fruibile per gli investimenti già effettuati prima dell’abrogazione.

• art. 23, comma 11, D.L. 22 giugno 2012, n. 83

  L’abrogazione della disciplina non preclude i procedimenti già avviati prima della sua entrata in vigore; il discrimine rilevante è l’avvio del procedimento, identificato con l’inizio della realizzazione dell’opera/investimento.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Consente l’integrazione della dichiarazione per correggere errori od omissioni; il termine ivi previsto non impedisce, in sede contenziosa, l’emendabilità della dichiarazione per errori di fatto o di diritto incidenti su un maggior debito d’imposta, fermo restando il limite per l’uso in compensazione del credito emergente.

• art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Richiamato come base generale dell’integrazione delle dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini dell’attività accertatrice.

• art. 8 Regolamento CE n. 880 del 2008

  Richiamato dalla ricorrente in relazione al quadro normativo sugli investimenti ambientali e alla cumulabilità dei benefici.

• art. 1427 c.c.

  Richiamato per affermare che, quando la dichiarazione abbia natura negoziale, l’emendabilità richiede la prova dell’errore essenziale e riconoscibile.

• art. 1429 c.c.

  Richiamato nel motivo di ricorso per sostenere l’emendabilità della dichiarazione in presenza di errore essenziale.

• art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Richiamato per precisare che il termine dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 incide sull’utilizzo in compensazione dell’eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Richiamato nella giurisprudenza citata quale ulteriore via per recuperare l’agevolazione mediante istanza di rimborso una volta decorsi i termini per la dichiarazione integrativa.

• art. 53 Cost.

  Usato come parametro per ribadire che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli dovuti per legge.

• art. 97 Cost.

  Richiamato a sostegno dell’esigenza di correttezza oggettiva dell’azione amministrativa.

• art. 109 TUIR

  Richiamato per individuare il momento di imputazione dei costi e, quindi, l’avvio del procedimento di investimento rilevante ai fini dell’agevolazione.

• art. 110 TUIR

  Richiamato nel ragionamento sulla corretta imputazione a reddito dei costi dell’investimento nell’ambito del procedimento agevolativo.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  Richiamato per collegare l’inizio dell’investimento al momento dell’affronto dei costi direttamente imputabili al prodotto/opera.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale utilizzata per incardinare i due motivi di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione del contribuente è normalmente emendabile quando contiene errori di fatto o di diritto che determinano un maggior debito d’imposta non dovuto; il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa non impedisce, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa fiscale.
• Il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 non esaurisce la tutela del contribuente: esso rileva soprattutto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ma non impedisce di far valere l’errore per contestare l’atto impositivo.
• Quando la mancata fruizione di un’agevolazione fiscale dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l’omissione può essere sanata mediante dichiarazione integrativa, anche se il contribuente non aveva originariamente indicato il beneficio.
• Ai fini dell’accesso a una detassazione legata a investimenti ambientali, il momento rilevante per stabilire se il procedimento sia stato avviato prima dell’abrogazione è quello di inizio della realizzazione dell’opera e di sostenimento dei costi direttamente imputabili, non quello della successiva dichiarazione fiscale.
• L’abrogazione di una disciplina agevolativa non esclude il diritto al beneficio per gli investimenti già avviati o effettuati, se la normativa di salvaguardia mantiene fermi i procedimenti già iniziati alla data di entrata in vigore dell’intervento abrogativo.

Come è indicizzato