Cassazione Civile, Ordinanza n. 21432/2024 del 31/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento per Irpef, Iva e Irap nei confronti di una professionista, recuperando maggior reddito per gli anni 2007 e 2009 sulla base di documentazione rinvenuta presso lo studio (schede clienti e altre annotazioni ritenute extracontabili) e contestando anche costi reputati non inerenti. La CTP aveva rigettato i ricorsi della contribuente, mentre la CTR aveva accolto l'appello ritenendo che le schede clienti non fossero documentazione extracontabile, ma strumenti di ordinata tenuta della contabilità, e che le discrasie tra modelli 770 dei clienti e contabilità della professionista fossero spiegabili con il principio di cassa e con la diversa funzione dei documenti. In Cassazione l'Ufficio ha dedotto: 1) violazione delle norme IVA e contabili, sostenendo che le somme indicate nelle schede non erano regolarmente documentate come anticipazioni in nome e per conto dei clienti e che esse costituivano, invece, indizi di contabilità parallela; 2) violazione dei criteri di determinazione del reddito di lavoro autonomo e dell'art. 39 d.P.R. 600/1973, per avere la CTR svalutato le discrasie tra mod. 770 dei clienti e contabilità della contribuente, discrasie che avrebbero dovuto essere apprezzate come elemento indiziario di ricavi non dichiarati; 3) omesso esame di fatti decisivi, cioè le diciture 'no fattura' e le indicazioni di somme fatturate/incassate, nonché la mancata iscrizione di alcuni beni e spese come inerenti, che avrebbero inciso sulla valutazione della documentazione e dell'inerenza dei costi. La Corte ha ritenuto fondati tutti e tre i motivi, affermando che la CTR aveva escluso apoditticamente il valore indiziario della documentazione rinvenuta e aveva omesso l'esame di fatti decisivi; ha quindi cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, in diversa composizione, perché riesamini la controversia alla luce dei principi indicati e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito della CTR è stata ritenuta errata perché aveva escluso senza adeguata verifica il rilievo probatorio delle schede clienti e aveva trascurato fatti decisivi relativi sia alla documentazione extracontabile sia alla non inerenza di alcuni costi.

Norme richiamate

• art. 15, comma 1, n. 3), d.P.R. n. 633/1972

  "non concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate"

  le anticipazioni fatte in nome e per conto del cliente sono escluse dalla base imponibile solo se risultano regolarmente e analiticamente documentate; altrimenti non possono essere sottratte a imposizione.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  il professionista deve tenere il registro cronologico e annotarvi le somme percepite sotto qualsiasi forma; la mancata annotazione degli incassi rileva ai fini fiscali.

• art. 3 d.P.R. n. 695/1996

  consente, in alternativa al registro cronologico, l'uso dei registri IVA solo se sono previste separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione; i pagamenti in anni diversi devono essere riportati in modo da far emergere l'importo complessivo degli incassi mancati.

• art. 23 d.P.R. n. 633/1972

  le operazioni attive, rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, vanno annotate in apposite sezioni del registro delle fatture emesse, quando si utilizzi il sistema contabile alternativo previsto dalla normativa.

• art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  le annotazioni extracontabili o personali rinvenute presso il contribuente possono costituire elementi indiziari gravi, precisi e concordanti idonei a fondare l'accertamento di ricavi non contabilizzati, salvo prova contraria del contribuente.

• art. 53 d.P.R. n. 917/1986

  i redditi di lavoro autonomo devono essere determinati secondo i criteri propri del reddito professionale, richiamati in combinazione con il principio di cassa.

• art. 54 d.P.R. n. 917/1986

  i redditi da lavoro autonomo si determinano analiticamente e, per il principio di cassa, concorrono al reddito del periodo solo i compensi effettivamente incassati nell'anno.

• art. 2729 c.c.

  gli elementi presuntivi devono possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza; le annotazioni extracontabili possono integrarli e spostano sul contribuente l'onere della prova contraria.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  consente di denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  nel testo applicabile ratione temporis, è denunciabile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo e discusso, non il semplice difetto di sufficienza della motivazione.

• d.l. n. 83/2012

  la riforma ha ristretto il sindacato di legittimità sul vizio motivazionale, limitandolo all'omesso esame di fatti decisivi o alle anomalie motivazionali costituzionalmente rilevanti.

Massime di principio

• Le annotazioni personali o la documentazione rinvenuta presso il contribuente, pur non costituendo scritture contabili obbligatorie, possono avere valore indiziario e integrare una presunzione di ricavi non dichiarati, purché siano idonee a evidenziare operazioni non contabilizzate; in tal caso spetta al contribuente fornire prova contraria.
• Le somme che il professionista pretende di qualificare come anticipazioni in nome e per conto del cliente sono escluse dalla base imponibile solo se risultano regolarmente e analiticamente documentate; in mancanza, possono essere trattate come compensi imponibili o come indice di contabilità occulta.
• Nel reddito di lavoro autonomo opera il principio di cassa: rilevano i compensi effettivamente incassati nell'anno; eventuali discrasie tra fatturato, modelli dei clienti e contabilità del professionista non possono essere giustificate in modo generico, ma devono essere specificamente spiegate e provate dal contribuente.
• Ai fini del vizio ex art. 360, n. 5, c.p.c., è deducibile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo e discusso tra le parti; non è invece consentito censurare la sentenza per la sola insufficienza o inadeguatezza della motivazione.
• Quando il giudice di merito esclude il rilievo probatorio di documenti o annotazioni potenzialmente decisivi senza confrontarsi con le loro indicazioni concrete e con gli ulteriori dati di causa, la decisione è censurabile per omesso esame di fatti decisivi e per errata applicazione dei criteri presuntivi.
• Se il contribuente non dimostra di avere correttamente registrato gli incassi e di avere rispettato le regole contabili alternative previste dalla legge, le omissioni o le incongruenze nei registri possono sostenere l'accertamento del maggior reddito.

Come è indicizzato