Cassazione Civile, Ordinanza n. 25050/2025 del 11/09/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un professionista operante nel settore degli studi medici, sulla base di un PVC redatto a seguito di accesso domiciliare, accesso presso lo studio professionale e verifica dei conti correnti bancari intestati al contribuente. L'Ufficio contestava un maggior reddito professionale ai fini IRPEF, IVA e IRAP per l'anno 2013. La CTP aveva annullato l'atto per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e per incongruenza dei ricavi accertati; la CTR, invece, aveva accolto l'appello dell'Agenzia. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 per omesso contraddittorio endoprocedimentale; 2) violazione dell'art. 52, comma 2, d.P.R. 633/1972 per carenza di motivazione dell'autorizzazione del P.M. all'accesso domiciliare, in particolare per la mancanza di indicazione dei gravi indizi di violazione fiscale; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente sulla ritenuta esistenza dell'autorizzazione alle indagini bancarie; 4) violazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c. per errata applicazione della presunzione legale relativa sui versamenti bancari e inversione dell'onere della prova; 5) nullità della sentenza per motivazione apparente quanto alla ritenuta insufficienza delle prove offerte per giustificare le movimentazioni bancarie. La Corte ha ritenuto infondati il primo, il terzo, il quarto e il quinto motivo, ma ha accolto il secondo, affermando che nei casi di accesso domiciliare a fini fiscali il giudice deve verificare la presenza e la sufficienza della motivazione dell'autorizzazione del P.M., con specifica indicazione dei gravi indizi e, se il provvedimento è motivato per relationem, l'Amministrazione deve produrre anche la richiesta richiamata. In difetto, il provvedimento è nullo e ne consegue l'inutilizzabilità della documentazione acquisita e la caducazione dell'atto impositivo fondato su di essa.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, rigettando gli altri. Ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al profilo accolto e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, affinché accerti se nell'autorizzazione all'accesso domiciliare fossero effettivamente indicati i gravi indizi di violazione tributaria e se la motivazione fosse adeguata, tenendo conto anche dell'eventuale motivazione per relationem e della produzione in giudizio della nota richiamata. La sentenza di appello è stata quindi cassata con rinvio, mentre sono stati confermati i principi sulla tempestività del contraddittorio ex art. 12, comma 7, e sulla presunzione legale relativa delle indagini bancarie. La motivazione della CTR è stata corretta nei punti non decisivi, ma il dispositivo è stato ritenuto corretto solo in parte, con conseguente cassazione sul punto dell'autorizzazione all'accesso domiciliare.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Viene richiamato come base dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Viene richiamato per i motivi di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  "L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  Nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'attività, il termine dilatorio di 60 giorni è garanzia generalizzata e la sua violazione determina nullità dell'atto impositivo, senza necessità di prova di resistenza; si applica anche agli accessi presso l'abitazione quando l'accertamento è fondato anche su quanto ivi acquisito.

• art. 52, comma 2, d.P.R. 633/1972

  "previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto"

  Per l'accesso domiciliare a fini fiscali è necessaria una preventiva autorizzazione del P.M. motivata sull'esistenza di gravi indizi di violazione tributaria; il giudice tributario deve controllarne esistenza, motivazione e correttezza, e in caso di motivazione per relationem deve essere prodotta anche la richiesta richiamata.

• art. 33, d.P.R. 600/1973

  Richiama l'applicazione della disciplina dell'art. 52 d.P.R. 633/1972 anche ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi.

• art. 7, L. 212/2000

  È evocato dalla CTR come norma rispetto alla mancata allegazione dell'autorizzazione, ma la Corte non vi fonda la decisione.

• art. 222 c.p.p.

  È richiamato dalla CTR per respingere una doglianza del contribuente, senza rilievo decisivo nella ratio della decisione.

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973

  I movimenti bancari costituiscono presunzione legale relativa di ricavi o redditi imponibili; spetta al contribuente fornire la prova liberatoria sulla provenienza non imponibile dei versamenti.

• art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. 633/1972

  Analogamente all'art. 32 d.P.R. 600/1973, fonda la presunzione legale relativa in materia IVA in tema di indagini bancarie.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova della natura non imponibile dei versamenti bancari grava sul contribuente una volta operante la presunzione legale relativa.

• art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  La Corte esclude la motivazione apparente della sentenza d'appello, ritenendo che la CTR abbia espresso una motivazione effettiva, ancorché sintetica.

• art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.

  Consente la correzione della motivazione della sentenza impugnata pur mantenendo fermo il dispositivo corretto in diritto.

• art. 14 Cost.

  È richiamato a presidio dell'inviolabilità del domicilio e della necessità di un controllo stringente sull'autorizzazione all'accesso domiciliare.

• art. 113 Cost.

  È richiamato insieme all'art. 14 Cost. per giustificare il controllo giurisdizionale sulla legittimità dell'autorizzazione.

• art. 8 CEDU

  La sentenza Italgomme è richiamata per chiarire che gli accessi nei locali adibiti ad attività professionale richiedono garanzie convenzionali adeguate, ma tale pronuncia non riguarda la privata dimora.

Massime di principio

• In caso di accesso domiciliare a fini fiscali, il giudice tributario deve verificare non solo l'esistenza dell'autorizzazione del pubblico ministero, ma anche che essa sia motivata sui gravi indizi di violazione tributaria; se la motivazione è per relationem, l'Ufficio deve produrre anche la richiesta richiamata nel decreto autorizzativo.
• L'eventuale illegittimità dell'autorizzazione all'accesso domiciliare comporta l'inutilizzabilità della documentazione acquisita durante l'accesso e travolge l'avviso di accertamento fondato su tali elementi.
• Il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera come garanzia generale in caso di accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell'attività e anche nell'abitazione, ma la sua violazione rileva quando l'atto sia emesso prima della scadenza del termine dilatorio.
• Le movimentazioni bancarie costituiscono una presunzione legale relativa di ricavi o redditi imponibili; una volta attivata la presunzione, spetta al contribuente fornire prova specifica e documentata della natura non imponibile dei singoli versamenti.
• La motivazione apparente ricorre solo quando la sentenza sia priva di reale argomentazione; non è configurabile se il giudice di merito indica, sia pure sinteticamente, la ratio decidendi e respinge le deduzioni difensive con una motivazione effettiva.
• Nel giudizio tributario, la censura sulla mancata autorizzazione alle indagini bancarie è fondata solo se il contribuente dimostra un concreto pregiudizio derivante dal vizio denunciato.

Come è indicizzato