Cassazione Civile, Sentenza n. 18884/2022 del 13/06/2022

Esito

La controversia

Controversia fiscale plurima relativa a: (i) indeducibilità dei costi e disconoscimento fiscalità di società estere (Intersteel AG e altre) in base all'art. 110, comma 10 TUIR (presunta appartenenza a Paese a regime fiscale privilegiato); (ii) contestazione di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, con implicazioni IVA per la contabilizzazione di un impianto acquistato a €1.800.000 ma contabilizzato a valore di rivendita presunta €3.800.000 per una cessione non perfezionata ad Otium Ltd; (iii) sanzioni per omissioni formali (es. doppia annotazione di fattura in regime di reverse charge); (iv) mancata fatturazione di anticipi e recupero IVA; (v) indeducibilità di interessi passivi su finanziamenti soci secondo art. 98 TUIR; (vi) richiesta di applicazione di esimenti alternative (art. 110, comma 11 TUIR). Parte del contenzioso IVA è stata inoltre oggetto di autonoma revoca amministrativa (autotutela) per fatture emesse da C.C.R.

La decisione

La Corte di Cassazione ha disposto una decisione mista: ha ritenuto infondato il primo motivo principale dell'Agenzia riguardante la qualificazione automatica di Intersteel AG come soggetto sottoposto a regime fiscale privilegiato (mancanza di prova del privilegio fiscale cantonale) e quindi ha confermato che, per quel profilo, non risultava applicabile l'art.110, comma 10 TUIR. Ha però accolto altri motivi di censura, in particolare ha censurato la motivazione della CTR sulla questione dell'errata contabilizzazione dell'impianto per l'anno 2004 (motivazione apparente), rilevando che la CTR non ha adeguatamente affrontato i rilievi di merito dell'Amministrazione e non ha svolto un esame critico dei motivi d'appello. Inoltre la Corte ha ritenuto fondati i ricorsi incidentali (dei contribuenti) in vari punti con riguardo alla valutazione delle sanzioni formali, alla necessità di un accertamento di fatto sulle fattispecie (anticipi, indeducibilità interessi, esimenti alternative). Parte della materia è parzialmente estinta per effetto di un provvedimento di autotutela dell'Amministrazione (annullamento di recuperi IVA per fatture C.C.R. e rideterminazione sanzione). In conclusione la sentenza impugnata è stata cassata nei punti indicati e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione per nuovo esame e decisione sulle spese.

Norme richiamate

• TUIR - art. 110, comma 10

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati.

  La Corte ha ritenuto che l'onere di provare che la società estera fosse soggetta a regime fiscale privilegiato gravava sull'Amministrazione; in assenza di prova che Intersteel AG beneficiasse di privilegio fiscale cantonale, non può essere applicata l'indeducibilità prevista dall'art.110, comma 10.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 26

  Applicazione restrittiva: la rettifica con nota di credito presuppone che l'operazione rettificata sia un'operazione reale e non un'operazione inesistente per simulazione; se la cessione è oggettivamente inesistente, non si può semplicemente annullare contabile l'operazione con nota di credito.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - artt. 19 e 54

  Richiamati in tema di IVA e detrazione; la Corte si è confrontata con la giurisprudenza che ammette la detrazione IVA anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti se l'operazione passiva è oggettivamente inerente all'attività d'impresa, ma la valutazione concreta richiede istruttoria e prova.

• TUIR - art. 98

  Rilevante per la deducibilità degli interessi passivi da finanziamenti soci; la Corte ha richiamato l'onere dell'Amministrazione di provare la fondatezza della pretesa e ha censurato la CTR per aver dato per incontestato un calcolo effettuato dall'Ufficio senza adeguato accertamento.

• d.lgs. 8 luglio 1997, n. 471 - art. 6, comma 9-bis

  Norma sulle sanzioni: la Corte ha rilevato che la CTR ha applicato sanzioni per adempimenti formali senza verificare se la violazione fosse meramente formale (non punibile) o avesse inciso sugli elementi della tassazione; occorre valutare l'effettivo pregiudizio.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 5-bis

  Richiamato nei motivi incidentali in relazione alle sanzioni; la Corte ha ribadito la necessità di accertamento di fatto per qualificare la violazione ai fini sanzionatori.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) - art. 10, comma 5

  Richiamata nella materia sanzionatoria e diritti del contribuente; la Corte ha considerato la giurisprudenza europea e nazionale in tema di sanzioni e formalità.

• Regolamenti attuativi - d.m. 23 gennaio 2002 e d.m. 22 marzo 2002

  Hanno individuato le categorie di società svizzere (es. holding, ausiliarie, 'di domicilio') considerate nella black list, rilevanti per l'applicazione dell'art.110, comma 10; la Corte ha sottolineato che la mera residenza svizzera non basta senza prova di regime privilegiato.

• Codice civile - artt. 2727 e 2729

  Richiamati in relazione all'onere della prova e alla produzione documentale; la Corte ha valutato la documentazione esibita dal contribuente e l'assenza di prova contraria da parte dell'Amministrazione.

• Codice di procedura civile - art. 360, primo comma, n. 3 e n.4

  Articoli invocati per i motivi di cassazione: la Corte ha accolto motivi per vizio di motivazione (n.3) e per nullità della decisione o omesso esame di questioni rilevanti (n.4), disponendo la cassazione e rinvio.

Massime di principio

• Onere della prova: l'Amministrazione finanziaria deve provare che una società estera è sottoposta a regime fiscale privilegiato per applicare limiti di deducibilità (art.110 TUIR); la mera residenza o domiciliatura non è sufficiente.
• Operazioni inesistenti vs. rettifica IVA: non è possibile rettificare una fattura tramite nota di credito quando l'operazione di riferimento è ritenuta oggettivamente inesistente per simulazione; l'art.26 DPR 633/1972 richiede che l'operazione rettificata sia reale.
• Valutazione delle sanzioni formali: le omissioni formali (es. annotazioni) sono sanzionabili solo se arrecano pregiudizio al controllo fiscale, incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento dell'imposta; il giudice deve accertare la natura e l'effetto della violazione prima di confermare la sanzione.
• Motivazione del giudice d'appello: la Corte d'appello può motivare 'per relationem' ma deve comunque dare conto, seppur sinteticamente, delle ragioni della conferma con riguardo ai motivi di impugnazione per evitare motivazione apparente; l'adozione acritica del primo grado è censurabile.
• Documentazione e contraddittorio: il contribuente che produce documentazione probatoria (es. attestazioni di pagamento di imposte locali per società estere) può impedire l'applicazione automatica di regimi antielusivi; tuttavia, l'Amministrazione rimane gravata dall'onere di confutare tale documentazione.
• Effetti dell'autotutela: provvedimenti di annullamento amministrativo possono rendere parzialmente cessata la materia del contendere; il giudice deve tenerne conto nelle statuizioni successive.
• Deduzione interessi/passivi: per contestare la deducibilità degli interessi su finanziamenti soci occorre un accertamento di fatto e un calcolo provato dall'Amministrazione; non è sufficiente riferirsi a conteggi prodotti senza contraddittorio.