Cassazione Civile, Ordinanza n. 23262/2024 del 28/08/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA 2011, con recupero di maggiori imposte, sanzioni e interessi per indebite deduzioni e detrazioni e con contestazione di responsabilità solidale per IVA collegata a fatture per operazioni inesistenti. La CTP aveva respinto il ricorso della società, mentre la CTR aveva accolto parzialmente l’appello limitatamente ai rapporti con due società (DTC e CMC). L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale con tre motivi: (1) violazione dell’art. 8, comma 1, d.l. 16/2012 e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR annullato il recupero dei ricavi derivanti dalla rivendita dei beni acquistati dalla società, invertendo l’onere della prova e pretendendo dall’Ufficio la prova della fittizietà della rivendita; (2) violazione dell’art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727, 2728, 2729 c.c., per avere la CTR escluso che la merce potesse essere reperita altrove e per non avere correttamente valutato il ragionamento presuntivo dell’Ufficio; (3) violazione degli artt. 17 e 21 d.P.R. 633/1972 e dell’art. 6, comma 9-bis, d.lgs. 471/1997, per avere la CTR escluso la responsabilità dell’emittente e ritenuto che, in regime di reverse charge, l’IVA fosse dovuta solo dal cessionario, negando la debenza dell’imposta al cedente che aveva emesso fatture per operazioni inesistenti. La società ha proposto ricorso incidentale con quattro motivi: (1) violazione dell’art. 56 d.P.R. 633/1972 e dell’art. 7 l. 212/2000, sostenendo che l’avviso fosse viziato perché fondato su PVC redatti nei confronti di terzi non notificati alla contribuente; (2) violazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., per avere la CTR confermato la ripresa senza prova della partecipazione alla frode carosello; (3) violazione degli artt. 19 e 21, comma 7, d.P.R. 633/1972, per avere la CTR negato la detrazione IVA nonostante la dedotta insussistenza della responsabilità della contribuente; (4) violazione degli artt. 95 e 109 TUIR e degli artt. 2389 e 2364 c.c., per il recupero a tassazione del compenso dell’amministratore unico in assenza di apposita delibera assembleare.

La decisione

La Corte ha escluso l’avvenuta definizione agevolata della lite, ritenendo che la documentazione prodotta dalla contribuente riguardasse solo cartelle di pagamento da riscossione provvisoria e non l’avviso di accertamento oggetto del giudizio. Ha quindi esaminato i motivi. Ha accolto i primi due motivi del ricorso principale, rilevando che la CTR aveva erroneamente posto a carico dell’Ufficio la prova della fittizietà della rivendita dei beni e, più in generale, aveva invertito l’onere probatorio in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, mentre tale prova grava sul contribuente per i componenti positivi del reddito contestati come fittizi. Ha accolto anche il terzo motivo del ricorso principale, affermando che, quando l’IVA è assolta con reverse charge in presenza di operazioni inesistenti, opera il principio di cartolarità: il cedente/prestatore resta debitore dell’IVA indicata in fattura e il cessionario, se ha liquidato e detratto il tributo applicando il reverse charge, non può avvalersi della detrazione in difetto del presupposto sostanziale. Ha quindi cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviato alla CTR in diversa composizione per nuovo esame del merito, attenendosi ai principi enunciati. Ha rigettato integralmente il ricorso incidentale: il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e di localizzazione dell’atto impugnato; il secondo e il terzo sono stati dichiarati inammissibili perché miravano a una rivalutazione del merito e delle prove; il quarto è stato ritenuto infondato perché il compenso dell’amministratore è deducibile solo se risultante da statuto o da apposita delibera assembleare espressa, non essendo sufficiente la mera approvazione del bilancio. In conclusione, il ricorso principale è stato accolto, quello incidentale rigettato, con cassazione con rinvio limitata ai capi accolti.

Norme richiamate

• art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012

  In tema di imposte sui redditi, la disciplina richiamata è letta nel senso che, per operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente deve provare la fittizietà dei componenti positivi del reddito contestati come derivanti da spese o componenti negativi non effettivi.

• art. 2697 c.c.

  La Corte ribadisce che l’onere di provare la fittizietà delle operazioni contestate non può essere indebitamente addossato all’Amministrazione quando la legge lo pone a carico del contribuente o, nei casi di operazioni oggettivamente inesistenti, quando l’Ufficio abbia già fornito un quadro indiziario sufficiente.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972

  La norma è interpretata in senso di cartolarità dell’IVA: chi emette fattura per operazioni inesistenti è debitore dell’imposta indicata, anche nel contesto del reverse charge; la disposizione opera, per l’imposta, indipendentemente dalla reale esistenza dell’operazione fatturata.

• art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  Nel reverse charge, la semplice indicazione in fattura della debenza dell’IVA è sufficiente a rendere il cedente/prestatore debitore del tributo secondo il principio di cartolarità; il cessionario applica la procedura contabile, ma resta ferma l’indetraibilità dell’IVA in caso di frode.

• art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997

  La disciplina sanzionatoria richiamata è letta come specifica per le violazioni in reverse charge relative a operazioni inesistenti, con recupero dell’imposta e sanzione calibrata sulla condotta del cessionario.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  Il diritto alla detrazione dell’IVA è escluso in mancanza del presupposto sostanziale dell’operazione effettiva; la mera registrazione contabile non basta.

• art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  La variazione dell’imposta presuppone un’operazione vera e reale; non è utilizzabile per rimuovere gli effetti di fatture relative a operazioni del tutto inesistenti.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  È evocato dalla parte ricorrente incidentale in tema di motivazione dell’avviso, ma la censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di specificità.

• art. 7 l. n. 212 del 2000

  La Corte richiama il principio secondo cui il contribuente deve conoscere gli atti richiamati a integrazione della motivazione, ma non quelli che abbiano solo valore narrativo o il cui contenuto sia già riportato nell’atto impositivo.

• art. 95 TUIR

  È richiamato dalla parte incidentale in relazione alla deducibilità del compenso dell’amministratore, ma il motivo viene respinto perché manca la necessaria delibera espressa.

• art. 109 TUIR

  È richiamato dalla parte incidentale in relazione alla deducibilità del compenso dell’amministratore, subordinata alla corretta imputazione e giustificazione del costo.

• art. 2389 c.c.

  La Corte ribadisce che la determinazione del compenso degli amministratori richiede un’apposita delibera o previsione statutaria; la sola approvazione del bilancio non basta salvo espressa discussione e approvazione della proposta.

• art. 2364 c.c.

  La disciplina del funzionamento societario è richiamata per affermare la necessità di una specifica delibera assembleare per il compenso degli amministratori.

• art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992

  È menzionato solo per chiarire che la lite non ha ad oggetto le cartelle di pagamento da riscossione provvisoria, bensì l’avviso di accertamento.

• art. 1 d.l. n. 148 del 2017 conv. in l. n. 172 del 2017

  È richiamato dalla contribuente per invocare la definizione agevolata delle pendenze tributarie, ma la Corte esclude che essa riguardi l’atto oggetto del presente giudizio.

• art. 203 della Direttiva 2006/112/CE

  È richiamato come base del principio secondo cui l’IVA è dovuta da chiunque la indichi in fattura.

Massime di principio

• In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente che intenda sottrarre a tassazione i componenti positivi contestati deve dimostrarne la fittizietà quando l’Ufficio abbia già fornito un quadro indiziario serio dell’inesistenza delle operazioni; non può essere imposto all’Amministrazione di provare l’inesistenza di una successiva rivendita se tale prova grava, per legge, sul contribuente.
• Nei giudizi tributari sull’IVA, il principio di cartolarità comporta che l’imposta indicata in fattura è dovuta anche se l’operazione è inesistente; la regola vale pure nel meccanismo del reverse charge, con conseguente debenza del tributo da parte del cedente/prestatore che emette la fattura e con esclusione della detrazione in capo al cessionario quando difetti il presupposto sostanziale.
• Quando si denuncia una falsa applicazione delle norme sull’onere della prova, il ricorso per cassazione è inammissibile se mira in realtà a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio e del ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito.
• La contestazione dell’avviso di accertamento fondato su atti richiamati richiede di indicare specificamente quali contenuti di tali atti, non riprodotti nell’avviso, siano necessari a integrare la motivazione; non basta allegare in modo generico che gli atti richiamati non siano stati notificati.
• Il compenso degli amministratori di società di capitali è deducibile solo se previsto dallo statuto o stabilito con apposita delibera assembleare espressa; la mera approvazione del bilancio non equivale, di regola, a una delibera di determinazione del compenso.

Come è indicizzato