Sentenza del 16/11/2018 n. 29524 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2002, riguardante IVA, IRPEF e IRAP. L'Ufficio aveva contestato la deducibilità di costi documentati da fatture emesse da alcuni fornitori, ritenute relative a operazioni inesistenti. Il ricorrente ha denunciato, tra l'altro, la nullità dell'avviso per mancata allegazione dei verbali contenenti le dichiarazioni dei fornitori, la violazione delle garanzie difensive, l'errata valutazione delle prove e l'errata distribuzione dell'onere probatorio. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale, sostenendo che la CTR, dopo avere rigettato i motivi di appello, non avrebbe potuto comunque rideterminare nel merito la ripresa fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale del contribuente, ritenendo valida la motivazione per relationem dell'avviso: l'Amministrazione aveva riportato il contenuto essenziale delle dichiarazioni dei fornitori e aveva consentito al contribuente di conoscerle durante il contraddittorio. È stato inoltre dichiarato inammissibile il motivo relativo all'omessa motivazione. È stato invece accolto il primo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, perché la CTR aveva motivato in modo contraddittorio: aveva respinto tutti i motivi di appello, ma aveva ugualmente riformato la sentenza di primo grado e rideterminato la pretesa. La sentenza è stata quindi cassata parzialmente e la causa rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione. Il rinvio deve anche applicare d'ufficio la disciplina sopravvenuta più favorevole al contribuente, verificando, limitatamente alle imposte dirette, se esistano componenti positivi fittizi direttamente correlati ai costi fittizi, da escludere dalla base imponibile nei limiti previsti dalla legge, restando applicabili le sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  L'atto richiamato può non essere allegato quando il suo contenuto essenziale è riprodotto nell'atto impositivo.

  La motivazione per relationem è valida se l'avviso consente al contribuente di conoscere gli elementi essenziali della pretesa tributaria. Non è necessaria l'allegazione materiale degli atti richiamati quando il loro contenuto essenziale è riportato nell'avviso o quando il contribuente ne ha comunque avuto conoscenza.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  La disposizione disciplina la motivazione degli atti relativi all'IVA e viene richiamata insieme all'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all'obbligo di rendere comprensibili gli elementi della pretesa fiscale.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  L'appello tributario deve contenere motivi specifici, anche con riferimento al merito della decisione impugnata. La mera riproposizione delle ragioni già esposte nel ricorso introduttivo non è sufficiente.

• TUIR, art. 109

  La deducibilità dei componenti negativi di reddito richiede che siano rispettati i presupposti sostanziali e documentali previsti dalla legge; la norma è stata invocata con riguardo ai costi risultanti da fatture ritenute riferite a operazioni inesistenti.

• Codice civile, art. 2697

  La parte che vuole far valere un diritto deve provare i fatti costitutivi, mentre chi eccepisce fatti impeditivi, modificativi o estintivi deve provarli. Nel processo tributario la ripartizione dell'onere probatorio opera anche rispetto all'effettività delle operazioni e alla deducibilità dei costi.

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2

  Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi.

  La disciplina sopravvenuta, più favorevole al contribuente, impone di escludere dal reddito rettificato i ricavi o componenti positivi fittizi direttamente correlati a costi fittizi, purché il contribuente ne dimostri l'esistenza e nei limiti stabiliti. Restano applicabili specifiche sanzioni amministrative.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Le disposizioni individuano, rispettivamente, il vizio di violazione o falsa applicazione di legge e il vizio di omesso esame di un fatto decisivo controverso, deducibili con ricorso per Cassazione.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento motivato per relationem non è necessariamente nullo se gli atti richiamati non sono materialmente allegati: è sufficiente che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nell'avviso o che il contribuente ne abbia avuto concreta conoscenza.
• Nel processo tributario l'appello deve indicare motivi specifici e contestare concretamente la decisione di primo grado; non è sufficiente riproporre in modo generico le argomentazioni già formulate nel ricorso originario.
• Una sentenza d'appello è viziata se rigetta tutti i motivi di impugnazione e, contemporaneamente, modifica la decisione di primo grado senza una motivazione coerente e senza una specifica devoluzione della questione.
• In presenza di fatture relative a operazioni inesistenti, la prova non si esaurisce nella produzione formale delle fatture o nei pagamenti: occorre valutare complessivamente dichiarazioni dei fornitori, documentazione contabile, movimentazioni bancarie e ogni altro elemento concreto.
• Quando interviene una disciplina fiscale successiva più favorevole, il giudice deve applicarla d'ufficio nei limiti consentiti, anche se la questione non è stata dedotta specificamente dalle parti.
• Per le imposte dirette, se vengono disconosciuti costi relativi a operazioni inesistenti, il contribuente può chiedere che siano neutralizzati i componenti positivi fittizi direttamente correlati, ma deve fornire prova della loro effettiva esistenza e correlazione.