Sentenza del 16/11/2018 n. 749 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

La contribuente aveva impugnato sette avvisi di liquidazione dell'imposta di registro e irrogazione delle sanzioni, sostenendo che il contratto di locazione abitativa verbale fosse nullo per mancanza della forma scritta prevista dall'art. 1, comma 4, della legge n. 431/1998 e che, pertanto, non fosse soggetto a registrazione. In subordine aveva eccepito la prescrizione delle pretese fiscali, chiedendo di limitare eventualmente il pagamento alle annualità 2009 e 2010. L'Agenzia delle Entrate sosteneva invece che anche il contratto verbale, pur nullo sul piano civilistico, dovesse essere registrato e assoggettato all'imposta di registro.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente e annullato gli avvisi, condannando l'Ufficio alle spese. La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la sentenza. Ha stabilito che il contratto di locazione verbale, benché nullo civilisticamente per difetto di forma scritta, è comunque soggetto a registrazione e all'imposta di registro; in caso di omessa registrazione, l'Ufficio può procedere alla registrazione d'ufficio e alla liquidazione dell'imposta e delle sanzioni. L'eccezione di prescrizione non è stata esaminata nel merito perché la contribuente non aveva proposto uno specifico appello incidentale contro il suo espresso rigetto in primo grado. È stato invece confermato il capo relativo alle spese del primo grado, ritenendo corretta la condanna dell'Ufficio in applicazione del principio di soccombenza. La contribuente è stata condannata anche alle spese del giudizio di appello, liquidate in euro 150,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 4, legge n. 431/1998

  A decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge, per la stipula di validi contratti di locazione è richiesta la forma scritta.

  La mancanza della forma scritta determina la nullità civilistica del contratto di locazione abitativa, ma non esclude gli obblighi tributari di registrazione e pagamento dell'imposta.

• Art. 3, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 131/1986

  Sono soggetti a registrazione i contratti verbali di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato.

  La norma assoggetta espressamente a registrazione anche i contratti di locazione conclusi verbalmente.

• Art. 1, comma 346, legge n. 311/2004

  I contratti di locazione ... comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati.

  L'obbligo tributario di registrazione opera indipendentemente dalla forma del contratto; la mancata registrazione può determinare conseguenze di nullità, senza eliminare l'obbligo fiscale.

• Art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  Impone un'autonoma interpretazione fiscale dell'atto rispetto alla sua qualificazione civilistica, consentendo di individuare gli effetti tributari anche quando l'atto sia nullo o invalido sul piano civile.

• Art. 10, comma 3, legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  Le violazioni di disposizioni di rilievo tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

  La violazione di un obbligo fiscale non deve essere automaticamente confusa con gli effetti civilistici dell'atto; i profili tributario e civile restano distinti.

• Art. 38 D.P.R. n. 131/1986

  La nullità o annullabilità dell'atto non elimina l'obbligo di chiederne la registrazione e di pagare l'imposta. Possono essere esclusi dalla tassazione soltanto gli atti inesistenti, privi degli elementi essenziali per essere considerati atti giuridici.

• Art. 17, comma 1, D.P.R. n. 131/1986

  La registrazione dei contratti verbali di locazione deve essere effettuata entro trenta giorni dalla data di esecuzione del contratto.

• Art. 15 D.Lgs. n. 546/1992

  Le spese di giudizio seguono il principio della soccombenza, salvo compensazione in presenza di reciproca soccombenza o di gravi ed eccezionali ragioni adeguatamente motivate.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, n. 18241/2015

  Il contratto di locazione ad uso abitativo stipulato senza la forma scritta ... è affetto da nullità assoluta, rilevabile da entrambe le parti e d'ufficio.

  La pronuncia conferma la nullità civilistica del contratto abitativo privo di forma scritta, ma la sentenza in esame precisa che tale nullità non impedisce l'applicazione degli obblighi tributari.

• Cassazione civile n. 20858/2017

  Richiamata per l'orientamento secondo cui la nullità derivante dalla mancata registrazione può essere sanata mediante registrazione tardiva con effetti retroattivi.

• Cassazione civile n. 7340/2011, n. 22606/2012, n. 6832/2018 e n. 6834/2018

  Le pronunce affermano che nullità o annullabilità dell'atto imponibile non incidono sull'obbligo di registrazione e pagamento dell'imposta; possono rilevare, eventualmente, ai fini della restituzione dell'imposta quando ricorrano le ulteriori condizioni previste dalla legge.

Massime di principio

• La nullità civilistica di un contratto non comporta automaticamente l'esclusione dagli obblighi tributari: un contratto di locazione verbale può essere nullo sul piano civile ma comunque soggetto a registrazione e imposta di registro.
• Ai fini fiscali, occorre distinguere tra atto nullo e atto inesistente. Solo l'atto inesistente, privo degli elementi essenziali, è normalmente escluso dalla tassazione; l'atto nullo o annullabile resta invece imponibile, salvo eventuale diritto alla restituzione in presenza delle condizioni di legge.
• L'Agenzia delle Entrate può procedere alla registrazione d'ufficio di un contratto di locazione non registrato, anche quando la sua invalidità sia stata accertata dal giudice civile.
• La tardiva registrazione può, secondo l'orientamento richiamato, sanare la nullità derivante dalla mancata registrazione con effetti retroattivi, ma non elimina necessariamente le conseguenze sanzionatorie già maturate.
• Le eccezioni respinte espressamente in primo grado devono essere contestate con uno specifico appello incidentale; la semplice riproposizione in appello non è sufficiente, diversamente da quanto avviene per le questioni dichiarate assorbite.
• In caso di impugnazione parzialmente vittoriosa, il giudice può confermare le spese del primo grado secondo il principio di soccombenza e porre quelle del grado di appello a carico della parte risultata soccombente in appello.