Cassazione Civile, Sentenza n. 19827/2025 del 17/07/2025

Esito

La controversia

La società impugnava avvisi di accertamento per gli anni 2008-2010 con i quali l'Agenzia contestava ricavi non contabilizzati, costi indebitamente dedotti (assicurazioni, carburanti, canoni di locazione, lavori di riparazione) e IVA indetraibile. Le contestazioni derivavano da un verbale della Guardia di Finanza: per il 2008 e 2009 maggiori ricavi e corrispettivi non registrati e costi/detraibilità contestati; per il 2010 contestazioni su costi e IVA. In primo grado la CTP di Pavia aveva parzialmente accolto i ricorsi adeguando le pretese alla proposta di adesione; la CTR Lombardia aveva invece rigettato l'appello della società e accolto l'appello incidentale dell'Agenzia ritenendo inattendibile la contabilità e legittimo l'accertamento analitico-induttivo. La ricorrente ha proposto ricorso per cassazione sollevando quattro motivi: (i) illegittimità del diniego di deducibilità dei carburanti per mancanza di schede carburante e invocando l'equipollenza delle fatture; (ii) contestazione sulla deducibilità dei canoni di locazione per contraddittorietà documentale; (iii) censura sull'inesistenza delle operazioni di officina (riparazioni) e sulla valutazione degli indizi; (iv) vizi nella decisione che ha ritenuto attendibile la prima nota/contabilità e ha ammesso l'analitico-induttivo senza indicare gli elementi indiziari gravi, precisi e concordanti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (confermando che, ratione temporis e prima dell'abrogazione operata dal 1.1.2019, la deducibilità dei carburanti era subordinata alla redazione della scheda carburante ai sensi del DPR n.444/1997, e che le fatture non sono equipollenti), ha dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo (la Corte ha ritenuto che le deduzioni impugnate si risolvevano in una sindacazione di merito sulle valutazioni probatorie), e ha invece accolto il quarto motivo. In particolare la Corte ha rilevato che la CTR, pur ritenendo legittimo il ricorso all'accertamento analitico-induttivo anche sulla base di documentazione extracontabile, non ha però indicato quali siano gli elementi indiziari "gravi, precisi e concordanti" che giustificassero la ricostruzione induttiva; sussiste quindi un errore di sussunzione e incompletezza motivazionale. Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia per nuovo esame, lasciando impregiudicate le restanti parti della decisione.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444, art. 1

  1. Gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti all’imposta sul valore aggiunto risultano da apposite annotazioni eseguite, nei termini e con le modalità stabiliti nei successivi articoli, in una apposita scheda conforme al modello allegato. 2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono sostitutive della fattura di cui al terzo comma dell’articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. 3. Salvo il disposto di cui all’articolo 6, è fatto divieto ai gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti per autotrazione di emettere per la cessione di tali prodotti la fattura prevista dall’articolo 21 del decreto indicato nel comma 2 del presente articolo.

  La Corte ha interpretato che, anteriormente all'abrogazione del DPR 444/1997 (1.1.2019), la deducibilità dei costi per carburanti e la detraibilità dell'IVA richiedevano la scheda carburante completa; le fatture ordinarie non sono equipollenti alla scheda.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 109

  Norma richiamata quale criterio generale per la deducibilità dei costi d'impresa; la Corte conferma che la deducibilità dei carburanti è subordinata alle prescrizioni del DPR 444/1997 in tema di documentazione.

• D.P.R. 633/1972, art. 54, comma 2

  Consente all'Amministrazione, in presenza di documentazione extracontabile, di procedere ad accertamenti analitico-induttivi; la Corte ha ricordato che l'uso di tali strumenti è possibile ma richiede che il giudice indichi gli elementi indiziari che giustificano l'accertamento.

• D.P.R. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Dispositivo normativo richiamato come base per l'accertamento analitico-induttivo in materia di imposte dirette; la Corte precisa che l'accertamento su base extracontabile è ammesso ma necessita di motivazione sugli indizi utilizzati.

• Codice civile, art. 2729

  Regola le presunzioni non stabilite dalla legge e fissa i caratteri di gravità, precisione e concordanza per le presunzioni; la Corte ha richiamato che il giudice deve selezionare e valutare gli indizi alla luce di questi parametri.

• Codice civile, art. 1362

  Riferito in relazione ai profili di capacità negoziale/validità degli atti (richiamato nel motivo), ma non decisivo; utilizzato nelle censure sulla qualifica degli atti contabili.

• Codice civile, art. 1363

  Richiamato tra le norme citate dal ricorrente in tema di negozialità e qualificazione degli atti; la Corte non ha ritenuto che la sua applicazione mutasse l'esito.

• Codice civile, art. 1324

  Richiamato in relazione a rimedi e obbligazioni civili; citato tra le norme richiamate nel quarto motivo senza impatto decisorio autonomo.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  Fondamento della censura in cassazione per violazione di norme di diritto; la Corte ha valutato i motivi in relazione a questo vizio dedotto.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato con riferimento ai doveri motivazionali del giudice; la Corte ha rilevato carenza motivazionale della CTR nell'indicare gli elementi indiziari a base dell'accertamento induttivo.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 311 (art. 1, comma 346 della L. 311/2004 citata)

  Richiamata dalla ricorrente in tema di efficacia/validità della registrazione tardiva dei contratti; la Corte non ha accolto il rilievo ritenendolo non decisivo per il vizio dedotto.

Massime di principio

• Per gli acquisti di carburante anteriori al 1° gennaio 2019 la deducibilità dei costi e la detraibilità dell'IVA richiedevano la scheda carburante conforme al DPR 444/1997: le fatture ordinarie non sono equipollenti alla scheda.
• L'Amministrazione può procedere all'accertamento analitico-induttivo anche utilizzando documenti extracontabili (es. prima nota), ma il giudice che accoglie l'accertamento deve motivare chiaramente quali elementi indiziari siano "gravi, precisi e concordanti" a fondamento della ricostruzione.
• I giudizi di cassazione non sono luogo per rinnovare la valutazione del materiale probatorio: i profili di fatto e la scelta degli elementi probatori restano di competenza del giudice di merito, salvo vizi di diritto o carenze motivazionali spiegate e rilevanti.
• La contraddittorietà o l'incongruenza documentale (es. fatture emesse da soggetti diversi rispetto ai contratti, discrepanze tra fatture e schede di lavorazione, mancata presentazione di dichiarazioni fiscali del fornitore) possono legittimare la contestazione di inesistenza delle operazioni, se valutate come indizi gravi, precisi e concordanti.
• Nel dedurre vizi in sede di cassazione è necessario collegare strettamente l'errore di diritto o di motivazione all'atto impugnato: l'assenza di specificità o l'istanza di revisione del fatto determinano l'inammissibilità delle censure.
• Quando la CTR o il giudice d'appello accolgono un'appello incidentale dell'Amministrazione su base extracontabile devono comunque esplicitare la congruenza logica degli indizi utilizzati, altrimenti la decisione è cassabile per insufficiente motivazione.