Cassazione Civile, Ordinanza n. 35816/2023 del 22/12/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dal diniego del Direttore regionale delle Entrate di disapplicazione delle discipline antielusive applicabili alle società non operative per l’anno 2011 e alle società in perdita sistematica per l’anno 2012, diniego fondato sull’inammissibilità di un’unica istanza cumulativa. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società, e la CTR del Piemonte aveva confermato l’annullamento del diniego, ritenendo che l’unica istanza non fosse di per sé inammissibile, che il diniego fosse autonomamente impugnabile e che, nel merito, ricorressero ragioni oggettive di ritardo nell’avvio dell’attività imprenditoriale legate a vicende burocratico-urbanistiche. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione delle norme sulla legittimazione e sugli atti impugnabili, per avere la CTR ammesso l’impugnazione del diniego privo di immediata pretesa impositiva; 2) riproposizione della stessa questione come error in iudicando; 3) violazione delle norme sulle istanze di disapplicazione, sostenendo che la contribuente aveva presentato una domanda cumulativa e generica, riferita a discipline ontologicamente diverse; 4) violazione delle norme sulla prova e sulle presunzioni, per avere la CTR ritenuto provate le situazioni oggettive senza adeguato accertamento; 5) nullità della sentenza per motivazione apparente o mancante, per avere ritenuto inapplicabili le due discipline antielusive senza esplicitare le ragioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi, ribadendo che il diniego di disapplicazione di norme antielusive è atto autonomamente impugnabile perché porta a conoscenza del contribuente la posizione dell’Amministrazione su un determinato rapporto tributario, pur senza essere compreso nell’elenco tassativo dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché non coglieva la ratio decidendi: la CTR aveva censurato il diniego per il solo dato formale dell’unicità della domanda, non per la asserita genericità della situazione oggettiva rappresentata. Ha esaminato congiuntamente quarto e quinto motivo, reputandoli in parte inammissibili e in parte infondati: la CTR aveva individuato fatti oggettivi, estranei alla volontà imprenditoriale, idonei a giustificare il ritardo dell’attività, con motivazione sufficiente e conforme ai principi in tema di prova contraria alla presunzione di non operatività; l’Agenzia mirava in realtà a sollecitare una rivalutazione del merito, non consentita in cassazione. Il ricorso è quindi stato respinto, con conferma della decisione favorevole alla società contribuente.

Norme richiamate

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  L’elenco degli atti impugnabili non è ostativo all’impugnazione di atti diversi quando essi portino a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria o la posizione dell’Amministrazione su un rapporto d’imposta.

• art. 30 legge n. 724/1994

  Introduce una presunzione legale relativa di non operatività della società se i ricavi e altri proventi risultano inferiori al ricavo presunto calcolato sugli asset; il contribuente può superarla con prova contraria di situazioni oggettive che abbiano impedito il conseguimento del risultato minimo.

• art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600/1973

  Consente la presentazione di istanza di disapplicazione delle norme antielusive in presenza di specifiche condizioni oggettive.

• art. 2, comma 36-decies, d.l. n. 138/2011 conv. in L. n. 148/2011

  Rinvia alle cause di non applicazione della disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 l. n. 724/1994, estendendo il meccanismo anche alle società in perdita sistematica.

• art. 100 c.p.c.

  Richiamato dall’Agenzia per contestare l’interesse ad agire/impugnare avverso il diniego.

• art. 115 c.p.c.

  Invocato per contestare la valutazione delle prove e delle allegazioni operate dal giudice di merito.

• art. 116 c.p.c.

  Invocato per lamentare una pretesa erronea valutazione del materiale probatorio da parte della CTR.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell’onere della prova della sussistenza delle situazioni oggettive di disapplicazione.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato con riferimento alle presunzioni semplici utilizzate/contestaste nel giudizio.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per contestare la tenuta presuntiva dell’accertamento compiuto dal giudice di merito.

• art. 23 Cost.

  Richiamato tra i parametri costituzionali invocati dall’Agenzia.

• art. 24 Cost.

  Utilizzato dalla Corte per giustificare un’interpretazione estensiva dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 a tutela del contribuente.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a sostegno della coerenza della disciplina antielusiva e della sua giustificazione nell’ambito della capacità contributiva.

• art. 97 Cost.

  Utilizzato dalla Corte per fondare l’interpretazione estensiva degli atti impugnabili in ossequio al buon andamento dell’amministrazione.

• art. 10 L. n. 212/2000

  Richiamato dall’Agenzia tra le norme concernenti i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria.

• art. 1 D.M. 19 giugno 1998, n. 259

  Richiamato dall’Agenzia nel quadro della disciplina delle istanze di disapplicazione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Invocato per dedurre la nullità della sentenza per difetto di motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato quale parametro della sufficienza della motivazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato per contestare la motivazione della sentenza tributaria.

• art. 111 Cost.

  Usato dalla Corte come criterio del minimo costituzionale della motivazione.

Massime di principio

• In materia tributaria, l’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 non è tassativo in senso assoluto: è impugnabile anche un atto diverso quando esso manifesti in modo chiaro una specifica pretesa tributaria o la posizione dell’Amministrazione sul rapporto fiscale.
• Il diniego di disapplicazione di norme antielusive è autonomamente impugnabile dal contribuente, pur non essendo espressamente incluso nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, poiché integra un provvedimento che rende conoscibile il convincimento dell’ufficio su una determinata fattispecie fiscale.
• La presunzione di non operatività delle società prevista dall’art. 30 l. n. 724/1994 è una presunzione legale relativa, superabile mediante prova contraria di situazioni oggettive straordinarie, indipendenti dalla volontà dell’imprenditore, che abbiano impedito o ritardato il conseguimento dei ricavi o del reddito minimi.
• La prova contraria alla disciplina delle società di comodo deve consistere in fatti specifici e oggettivi, non in mere allegazioni generiche: è sufficiente che tali fatti rendano plausibile l’impossibilità o il rilevante ritardo nell’avvio o nello svolgimento dell’attività produttiva secondo standard economici ordinari.
• Il giudice di merito che accerti l’esistenza di ragioni burocratiche o amministrative, documentate e non imputabili alla scelta imprenditoriale, può ritenere superata la presunzione di non operatività; in cassazione tale accertamento è censurabile solo per vizi di legittimità e non per una diversa valutazione del merito.
• Una motivazione sintetica è sufficiente quando consenta di comprendere il percorso logico decisorio e raggiunga il minimo costituzionale, senza necessità di un’esposizione analitica di tutte le risultanze probatorie.

Come è indicizzato