Sentenza del 28/06/2019 n. 17512 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A. S.p.A. ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno 2003, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES, IRAP e IVA, la differenza tra i prezzi applicati in operazioni infragruppo e il valore normale, ai sensi della disciplina sul transfer pricing, riguardanti società controllate residenti in Romania. La società contestava l’illegittimità e l’infondatezza dell’accertamento, l’errata applicazione del raddoppio dei termini, la carenza di istruttoria e motivazione, l’omessa valutazione della documentazione prodotta, l’eccessività delle sanzioni e l’esistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa. Aveva inoltre invocato il giudicato esterno formatosi su decisioni relative ad altre annualità.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondata l’eccezione di giudicato esterno, precisando che le decisioni relative ad altri periodi d’imposta non vincolano automaticamente quando il giudizio dipende da fatti e operazioni commerciali specifici e variabili nel tempo, come avviene nel transfer pricing. Ha ritenuto legittimo il raddoppio dei termini per IRES e IVA, poiché è sufficiente la sussistenza dei presupposti per l’obbligo di denuncia penale, senza necessità che la denuncia sia stata effettivamente presentata; ha invece escluso il raddoppio per l’IRAP, non essendo prevista per tale imposta una fattispecie penalmente sanzionata. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati inammissibili o infondati: la CTR aveva motivato in modo comprensibile, valutato le prove e correttamente posto a carico della contribuente, secondo il principio di vicinanza della prova, la dimostrazione della conformità dei prezzi infragruppo al valore normale. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente all’IRAP, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per la rideterminazione delle sanzioni sulla pretesa residua e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento

  Il raddoppio dei termini opera quando emergono fatti che comportano l’obbligo di denuncia penale, anche se la denuncia non è stata effettivamente presentata. Il giudice deve verificare in concreto, con valutazione postuma, la sussistenza dei presupposti del reato e l’assenza di un uso strumentale della norma.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 2

  raddoppio dei termini per gli accertamenti IVA

  La stessa regola del raddoppio dei termini è applicabile all’IVA quando i fatti accertati sono astrattamente idonei a integrare un obbligo di denuncia penale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24, convertito nella L. n. 248 del 2006

  Le modifiche normative hanno introdotto, per i periodi rilevanti, il meccanismo del raddoppio dei termini in presenza di violazioni tributarie penalmente rilevanti.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3, TUIR

  Ai fini della verifica dei prezzi infragruppo, il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono state effettuate a valori di mercato conformi al valore normale previsto dalla disciplina fiscale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, TUIR

  imprese associate non residenti

  La norma costituisce il fondamento della disciplina italiana sul transfer pricing applicabile alle operazioni tra imprese appartenenti allo stesso gruppo e residenti in Stati diversi. Le linee guida del D.M. 14 maggio 2018 non sono state applicate retroattivamente alla fattispecie.

• Codice civile, art. 2697

  In materia di transfer pricing, l’Amministrazione deve provare l’esistenza di operazioni tra imprese collegate a condizioni apparentemente inferiori al valore normale; spetta poi al contribuente, secondo il principio di vicinanza della prova, dimostrare la correttezza dei prezzi applicati e la conformità ai valori di mercato.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La violazione della norma non ricorre perché il giudice attribuisce maggiore attendibilità ad alcune prove rispetto ad altre; tale valutazione rientra nel libero apprezzamento del giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 112

  corrispondenza tra chiesto e pronunciato

  L’omessa pronuncia riguarda domande ed eccezioni di merito, non il mancato esame di una mera questione processuale o di una specifica argomentazione difensiva.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  omesso esame di un fatto decisivo

  Dopo la riforma del 2012, il ricorso per cassazione è limitato all’omesso esame di un fatto storico, decisivo e discusso tra le parti; non è sufficiente lamentare che il giudice non abbia esaminato ogni documento o abbia preferito una ricostruzione probatoria rispetto a un’altra.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4; Codice di procedura civile, art. 132, comma 2, n. 4; art. 118 disp. att. c.p.c.

  motivazione della sentenza

  La motivazione è invalida solo quando è mancante, apparente, insanabilmente contraddittoria, perplessa o incomprensibile; non è sufficiente contestarne l’adeguatezza o la condivisione della valutazione svolta dal giudice.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, e art. 33, commi 1 e 3; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 1

  poteri istruttori e di controllo dell’Amministrazione finanziaria

  Le censure relative alla mancata acquisizione di ulteriori documenti devono indicare concretamente quali attività istruttorie sarebbero state necessarie. Nel caso esaminato, la carenza documentale è stata imputata alla contribuente.

• D.L. n. 50 del 2017, art. 59, e D.M. 14 maggio 2018

  linee guida per l’applicazione dell’art. 110, comma 7, TUIR

  Le nuove disposizioni e linee guida si riferiscono al testo dell’art. 110, comma 7, TUIR modificato nel 2017 e non incidono retroattivamente su operazioni anteriori.

Massime di principio

• Nel transfer pricing, ogni annualità e ogni operazione devono essere valutate autonomamente: un giudicato relativo a un diverso periodo d’imposta non si estende automaticamente, salvo che riguardi una qualificazione giuridica stabile e comune.
• Per il raddoppio dei termini di accertamento relativo a imposte per le quali esistono reati tributari, non è indispensabile che sia stata presentata una denuncia penale; è sufficiente che, sulla base dei fatti accertati, sussistesse l’obbligo di denuncia.
• Il raddoppio dei termini non si applica all’IRAP se la relativa violazione non è assistita da una sanzione penale.
• In una controversia di transfer pricing, l’Amministrazione deve dimostrare l’esistenza di operazioni infragruppo a prezzi apparentemente non conformi al valore normale, mentre il contribuente deve documentare prezzi, funzioni, rischi, politiche infragruppo e comparabili di mercato.
• La produzione generica di un dossier o di documenti non è sufficiente in cassazione: occorre indicare con precisione il fatto storico decisivo, il documento che lo dimostra, il momento in cui è stato discusso e la sua concreta decisività.
• Il giudice può preferire la ricostruzione dell’Amministrazione rispetto a quella del contribuente senza violare le regole sulla prova, purché la motivazione sia effettiva, comprensibile e basata su elementi acquisiti al processo.
• Le nuove linee guida o modifiche normative in materia di transfer pricing non possono essere applicate retroattivamente a periodi d’imposta anteriori, salvo specifiche disposizioni o natura meramente interpretativa riconosciuta dalla legge o dalla giurisprudenza.
• Quando l’accertamento è fondato su più imposte, l’esito può essere differenziato: la decadenza o l’illegittimità può riguardare una sola imposta, lasciando valide le riprese relative alle altre.